טיוטת חוזר מס הכנסה - סיווג הכנסה מהשכרת דירות מגורים

לאור פסק הדין בעניין לשם ובירן

תוכן עניינים

רקע

1 . ביום 2.1.2018 ניתן בבית המשפט העליון פסק הדין בע"א 7204/15 פקיד שומה תל אביב 4 נ' לשם ובע"א 8236/16 פקיד שומה ירושלים 1 נ' בירן, ערעורים שהגישה רשות המסים אשר הדיון בהם אוחד (להלן: "פסק דין לשם ובירן" או "פסק הדין").
בעניין לשם עסקינן בדמי שכירות שקיבלו המערערים, אח ואחות, מהשכרת 27 נכסים, מרביתם דירות מגורים, אשר בבעלותם. השאלה שבמחלוקת נסובה על סווג דמי השכירות- האם כהכנסה מעסק החייבת במס על פי סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א- 1961 (להלן: "הפקודה"), כפי שטען פקיד השומה, או שמא יש לסווגם כדמי שכירות שמקורם באחוזת בית או בקרקע החייבים במס על פי סעיף 2(6) לפקודה, כפי שטענו המערערים.
למחלוקת זו רלוונטיות לשאלת תחולתה של הוראת סעיף 122 לפקודה, הגורעת הכנסה מעסק החייבת במס על פי סעיף 2(1) לפקודה.
עניין בירן עסק בשאלה, האם דמי שכירות שקיבל המערער, עורך דין ובעלים של משרד עורכי דין העוסק בתחום פיתוח שכונות ופרויקטים של נדל"ן, מהשכרת למעלה מ- 20 דירות מגורים, יסווגו כהכנסה מעסק או שמא כהכנסה מדמי שכירות החייבת במס על פי סעיף 2(6) לפקודה. אף במקרה זה ההכרעה היתה רלוונטית לעניין תחולת הוראת סעיף 122 לפקודה.
2 . בית המשפט העליון קיבל את הערעורים שהגישה רשות המסים, ופסק כי בשני המקרים מתחייבת המסקנה לפיה יש לראות את דמי השכירות שקיבלו הנישומים כהכנסה מעסק החייבת במס על פי סעיף 2(1) לפקודה ולא כהכנסה פאסיבית. בהתאם, לא תחול הוראת סעיף 122 לפקודה על ההכנסות מדמי השכירות שהפיקו.
3 . בפסק דין מקיף, היתווה בית המשפט העליון את השיקולים שיש לקחת בחשבון עת באים לבחון סווגה של הכנסה מדמי שכירות מהשכרת דירות מגורים כהכנסה מעסק או כהכנסה פאסיבית.
מטרת חוזר זה לפרט אותם שיקולים, כעולה מפסק הדין של בית המשפט העליון, בצד הפסיקה שקדמה לו, אשר בחנה את הסוגייה של סווג הכנסה ככלל כהכנסה מעסק לעומת הכנסה פאסיבית, וסווג הכנסה מהשכרת דירות אשר מושכרות למטרת מגורים בפרט.

הכנסה מעסק (אקטיבית) או הכנסה פאסיבית- כללי

4 . כידוע, אין בפקודת מס הכנסה הגדרה ממצה למונח "עסק". בפסיקת בתי המשפט נקבע, ככלל, כי יש לראות הכנסה מסויימת כעסקית לצורכי מס כאשר היא נובעת מפעילות ממשית, נמשכת, מחזורית ושיטתית, אשר מטרתה מוגדרת ולהפקתה נדרשת יגיעה אישית מצד בעל העסק, שלוחיו או מי מטעמו.
5 . כך גם נקבע כי ניתן להסתייע במבחני עזר שעוצבו לצורך הבחנה בין הון לבין פירות, גם לעניין האבחנה בין פעילות המגעת כדי עסק לבין פעילות פאסיבית. בין פסקי הדין אשר דנו בשאלת סיווג הכנסה כהכנסה מעסק, ניתן למצוא את פסקי הדין שניתנו בע"א 9187/06 מגיד נ' פקיד שומה פתח תקווה; ע"א 9414/03 חזן נ' פקיד שומה נתניה.
בין מבחני העזר נמנים טיב הנכס, אופן המימון, תקופת ההחזקה בנכס, בקיאות בתחום בו מתבצעות העסקאות, מנגנון, תדירות העסקאות או הפעולות, היקפן הכספי של העסקאות, מבחן היזמות ו"מבחן הגג"- מבחן הנסיבות, במסגרתו נבחנת כל נסיבה רלוונטית שיש בה כדי לסייע בגיבוש קו ההבחנה.
6 . אומנם, דמי שכירות במובנם המקובל משקפים תמורה בעיקר עבור שימושו של השוכר בנכס ההון שהעמיד לטובתו המשכיר, ולא בעבור שרותים מיוחדים שנותן המשכיר. לכן, נקודת המוצא, כעולה מהפסיקה, הינה כי על דרך הכלל, הכנסה מהשכרת נכסים תיחשב כתשואה פאסיבית על הון. יחד עם זאת, הגדרת תקבול כ"דמי שכירות" אינה מובילה לסווג אוטומטי של אותו תקבול כהכנסה פאסיבית על פי סעיף 2(6) לפקודה, שכן נקבע לא אחת כי טיבה של עסקה לצורכי מס יהא על פי
המהות הכלכלית האמיתית שביסודה. לפיכך, בצד הכלל האמור נקבעו שני חריגים, אשר בהתקיימם יסווגו דמי השכירות כהכנסה מעסק כמשמעה בסעיף 2(1) לפקודה.
7 . המקרה האחד, הינו בעת קיומו של עסק להשכרת נכסים, ופעולות ההשכרה הן פעולות נמשכות ושיטתיות. נישום המשכיר נכסים ולצורך כך מפעיל מנגנון של ניהול פעולות ההשכרה, הכנסתו מדמי השכירות תסווג כהכנסה מעסק. המקרה השני, הינו בעת השכרה של עסק חי לצד ג' כנגד דמי שכירות המשולמים בתמורה לשימוש בעסק עצמו. במקרה כאמור, המשכיר ייחשב כמעין שותף ב"עסק החי", ועל כן ההכנסות מדמי שכירות תסווגנה אף במקרה זה כהכנסות מעסק.
חוזר זה יעסוק בהרחבה במקרה הראשון, בהתייחס להשכרה של דירות המשמשות למטרת מגורים (להלן: "דירות מגורים" או "דירות"). למען הסר ספק , יובהר כי החוזר לא יחול על השכרת דירות נופש או על השכרת נכסים עסקיים אחרים.
8 . נוכח האמור, לשם בחינת סווגם של דמי שכירות מהשכרת מקרקעין, כהכנסה מעסק או כהכנסה פאסיבית, יישמו בתי המשפט את מבחני העזר האמורים. בין היתר, יושמו המבחנים בפסקי הדין ע"מ 49967-01-14 יהל ואח' נ' מדינת ישראל (להלן: "יהל"); ע"א 10251/05 ברשף אילת בע"מ נ' פקיד שומה אילת; ע"מ 53416-06-12 פלוס נ' פקיד שומה פתח תקווה; עמ"ה 143/91 מרדכי נ' פקיד שומה חיפה; עמ"ה 62/85 קריית יהודית פרק תעשייתי בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים וכאמור אף בפסק הדין לשם ובירן.
9 . כפי שמצויין בפסק הדין, מבחני העזר תכליתם לסייע באיתור מהותה הכלכלית של הפעילות, קרי: האם ההכנסה מופקת באופן נמשך, שיטתי ותדיר ומתקיים קשר ישיר בינה לבין היגיעה האישית וההון האנושי של הנישום או שלוחיו.
מטרה זו מושגת ע"י יישום מבחני העזר באופן מצטבר ובשים לב לנסיבותיו של כל מקרה לגופו.
לפיכך, מעל לכל מבחני העזר "מרחף" מבחן הנסיבות המיוחדות האופפות את העסקה- "מבחן העל", המותיר מרחב של שיקול דעת ומקום להתרשמות מהתמונה המלאה בהתאם לנסיבותיו של המקרה לגופו. ברי כי אין מדובר בנוסחה מתמטית אשר באמצעותה ניתן לשקלל מבחנים אלה וכן אין הכרח כי כל המבחנים יהיו רלוונטיים בכל מקרה.
10 . יצויין כי הנפקות להבחנה בין הכנסה מעסק לבין הכנסה פאסיבית עשויה לבוא לידי ביטוי, בין היתר, באפשרות נישום פלוני לקיזוז הפסדים לפי סעיף 28 לפקודה, בזכאות לשיעור מס מופחת לפי סעיף 122 לפקודה, ובהחלת הטבות מס שונות, דוגמת זיכוי מכוח חוק אזור סחר חופשי באילת (פטורים והנחות ממסים), התשמ"ה- 1985.
11 . החידוש בפסק דין לשם ובירן הינו בדגש שניתן בו בדבר השפעת המבחן הכמותי על עוצמת הזיקה בין ההון האנושי לבין ההכנסה. בכך, המשיך והרחיב בית המשפט את פסיקת בית המשפט המחוזי בעניין יהל, אשר הציעה להבחין בין השכרה של נכס בודד או מספר מועט של נכסים לבין השכרת ריבוי של נכסים. בית המשפט העליון ציין כי מבחני העזר לסווג ההכנסה מקיימים ביניהם מעין "מקבילית כוחות". ככל שחלק מהמבחנים מתקיימים באופן מובהק, כך פוחתת הדרישה להתקיימותם של אחרים.
כך, על מנת שהשכרת נכס מקרקעין בודד בתמורה לדמי שכירות שאינם גבוהים במיוחד תיחשב כהכנסה מעסק, יידרש כי יתר מבחני העזר האיכותניים "יפצו" על כך אגב התקיימותם באופן ממשי, וההיפך בעת השכרת ריבוי של נכסים. בנסיבות של השכרת נכסים מרובים, הדגיש בית המשפט את משקל היתר שיש ליתן להיקף הנכסים המושכרים ואת ההשלכה של עובדה זו על מבחני העזר האחרים לבחינת סווג ההכנסה. בית המשפט הוסיף כי נסיון החיים והשכל הישר מלמדים כי קיים מיתאם, גם אם לא מושלם, בין היקף הנכסים לבין היקף ההכנסה המצטברת מהם ותדירות הפעולות הנדרשות לשם השכרתם.
כן הדגיש בית המשפט כי המסקנה בדבר משקלו של המבחן הכמותי מתחזקת כאשר ההכנסה הנדונה נובעת מהשכרת דירות המיועדות למגורים.

מבחני סווג ההכנסה מהשכרת דירות מגורים לאור פסק דין לשם ובירן והפסיקה שקדמה לו

כללי

12 . ככלל, קבע בית המשפט העליון כי סטנדרט יישום מבחני העזר לסווג ההכנסה הינו סטנדרט אובייקטיבי. בית המשפט הדגיש כי בחינת אופייה ומהותה של הכנסה כלשהי כהכנסה עסקית- אקטיבית או כהכנסה פאסיבית תיעשה בעיקרה במשקפיים אובייקטיביות.
13 . כן נקבע בפסיקה כי כאשר מבקשים להבחין בין הכנסה פירותית פאסיבית, הממוסה לפי סעיף 2(6) לפקודה, לבין הכנסה פירותית אקטיבית, הממוסה לפי סעיף 2(1) לפקודה, לא כל מבחני העזר המקובלים לשם הבחנה בין הון לבין פירות יהיו ישימים וחשובים באותה מידה. כך, מבחני טיב הנכס, אופן המימון ותקופת החזקת הנכס חשובים פחות, ומאידך, למבחני המנגנון, הבקיאות, ההשבחה והשיווק (היזמות), וכן ההיקף הכספי נודעת חשיבות גדולה יותר לצורך כך.
14 . עוד הודגש כי אופן יישום המבחנים משתנה בהתאם לאופיו של הנכס ממנו מופקת ההכנסה, כאשר ברי כי כאשר עסקינן בדירות מגורים, יישום המבחנים ייעשה באופן שונה לעומת אופן היישום כאשר מדובר בנכסים כגון ניירות ערך, מטלטלין, זכויות ועוד, אשר מטבע הדברים הינם שונים במאפייניהם ממקרקעין.
15 . בהתאם, נקבע כי משקל המבחן הכמותי שעניינו היקף הנכסים מתחזק כאשר ההכנסה נובעת מהשכרת דירות המיועדות למגורים, שכן בהשכרת נכסים "פיסיים" מסוג דירות מגורים, לא ניתן לטפל במספר רב של נכסים מבלי שההתעסקות בכך תהפוך לעיסוק ממשי, שיטתי ותדיר, ותחייב תשומה משמעותית של הון אנושי ויגיעה אישית, בין של בעל העסק ובין של מי מטעמו.
16 . בהתאמה, נקבע כי השכרת ריבוי דירות המצריכה היערכות מערכתית, מספקת אינדיקציה משמעותית להתקיימות עסק של השכרה ומעבירה את הנטל למי שטוען אחרת. החל ממספר מסויים של דירות יידרש הטוען נגד סווג ההכנסה כעסקית להרים נטל שאינו פשוט כלל ועיקר לשכנע כי מתקיימות בעניינו נסיבות מיוחדות החורגות מן הכלל.
17 . בית המשפט העליון הוסיף כי קשה לקבוע רף כמותי קשיח. יחד עם זאת, בית המשפט קבע כי השכרה של 20-30 דירות עולה כדי הרמה המערכתית המצריכה לשם תפעולה עסק של ממש.

מבחני הסיווג ויישומם על הכנסה משכירות

המבחן הכמותי

היקף הדירות והיקפן הכספי של ההכנסות כאמור, מפסק הדין עולה כי קיימת אבחנה בין השכרת דירה בודדת או מספר מועט של דירות לבין השכרת ריבוי דירות, באופן שיש ליתן משקל יתר למבחן הכמותי עת מדובר בהשכרת דירות מרובות. לעניין זה נקבע כי 20-30 דירות עולות כדי היקף נכסים נרחב, אשר עשוי ללמד על אופייה העסקי של הפעילות.
בית המשפט הבהיר כי במניין הנכסים, לעניין זה, יימנו כלל הנכסים שמשכיר הנישום, הן דירות מגורים והן נכסים אחרים. כן הודגש כי מטבע הדברים היקף נכסים נרחב משפיע על היקף ההכנסה המופקת מהשכרתם, ובהתאמה, ככל שההכנסה גבוהה הדבר מצביע אף הוא על אופייה העסקי של הפעילות. לעניין זה, נתן בית המשפט משקל להיקף האבסולוטי של ההכנסה מדמי שכירות ובמקרה המתאים- גם לחלקה היחסי מתוך כלל ההכנסה של הנישום, אם כי קבע כי אין הכרח שההכנסה הנדונה תהא הכנסתו העיקרית או הבלעדית של הנישום.

תדירות העסקאות או הפעולות

על פי מבחן זה, תדירות גבוהה של עסקאות או פעולות יצביעו על טיבה המסחרי של העסקה.
שאלת תדירות העסקאות תיבחן בהקשר הנכס או הפעילות הנדונים, וקנה המידה לבחינת תדירות העסקאות או הפעולות יהא שונה בהתאם לסוג הנכס ומאפייניו. כאשר מדובר על נישום המשכיר דירות מגורים, תיבחן התדירות ביחס לעסקאות ההשכרה אותן הוא מבצע. בנוסף, השכרת דירות, בשל מאפייניה, דורשת מהמשכיר ביצוע פעולות נוספות התומכות בפעילות השכרת הדירות (כריתת הסכמי שכירות, פעולות שיווק, הנהלת חשבונות, גביה, החזקה ועוד). בחינת תדירות פעולות אלה, הנלוות לפעולת ההשכרה, אף היא עשויה להצביע אם המדובר בפעילות המגעת כדי עסק אם לאו. ואומנם בפסק דין לשם ובירן ניתן משקל לצורך מבחן זה להיקף הפעולות שנדרשו בנוגע לדירות, בשים לב לכמותן ולכמות השוכרים (חלק מהדירות הושכרו למספר שוכרים), לרבות חתימה על חוזים, הזמנת אנשי מקצוע להחזקת הדירות וכיוב', ובהתחשב בכך שנדרש היה לחדש את חוזי השכירות מידי שנה. הודגש כי להיקף הדירות השלכה ישירה על היקף הפעולות הנדרשות לצורך השכרתן, לרבות הפעילויות הנלוות כאמור. בהינתן היקף אשר נע בנסיבות פסק הדין בין 20-30 דירות, ציין בית המשפט העליון כי

"דירות מגורים שבהם מתגוררים דיירים רבים על פי חוזים מחייבים תחזוקה (ולו בסיסית) הצורכת השקעה ותשומת לב, וכן ניהול של מערכות היחסים המשפטיות עימם, לרבות טיפול בגבייה של דמי שכירות. כל אלה, בהצטברותם יחד, לגבי שורה ארוכה של דירות יוצרים "מסה קריטית" של פעילות שאין דרך אחרת לתארה אלא כפי שהיא: עסק."

ידענותו ובקיאותו של הנישום

בבסיס מבחן זה עומדת התפיסה, לפיה אדם שואף לעשות עסקים באותם תחומים בהם הוא בעל ידע ובקיאות. אשר על כן, ככל שבקיאותו של הנישום בתחום מסוים רבה יותר, כך ניטה לסווג את הפעילות כעסק.
לצורך כך, בקיאותו של נישום אינה נדרשת להיות ברמה של בקיאות עילאית, והיא אינה חייבת להיות בקיאותו שלו עצמו, אלא עשויה להיות של מי שייעץ לו בביצוע הפעולה או של שלוחו של הנישום.
אודות בקיאותו של נישום אשר משכיר נכסים ודירות מגורים בפרט, מציין בית המשפט בפסק דין לשם ובירן כי תחום זה, על פי טיבו, אינו מחייב אותה רמת בקיאות הנרכשת באמצעות השכלה או הכשרה מיוחדת, אלא בקיאות שיכולה להירכש ע"י נסיון בלבד. בהתאם סבר בית המשפט כי די בבקיאות שנרכשה ע"י צוות מצומצם של עובדים אשר עסק לאורך השנים בפעולות הכרוכות בהשכרת הדירות. כך גם ניתן משקל לזיקה בין תחומי הנדל"ן בהם עוסק בירן לבין השכרת דירות. 

קיומו של מנגנון או פעילות קבועה ונמשכת

מבחן זה נסמך על התפיסה לפיה, מאפיין בולט של עסק הוא פעילות קבועה ונמשכת, המביאה לצורך בקיום מנגנון אשר יאפשר את הפעילות, דוגמת משרד, צוות, הנהלת חשבונות, שיווק, ובאופן כללי, מנגנון העוסק בביצוע פעולות אקטיביות אשר מאפשרות את ייצור ההכנסה השוטפת. לעניין פעילות השכרת הדירות, ראה בית המשפט העליון בפסק דין לשם ובירן בשניים- שלושה עובדים אשר העסיק כל אחד מהם כמקיימים את דרישת המנגנון. בית המשפט הוסיף כי אין הכרח שבעל
העסק יתפעל אותו בעצמו, ודי בכך שיעסיק אחרים שיעשו זאת עבורו. כך גם נתן משקל ל"יתרון לגודל" בהתנהלות מול אנשי מקצוע כמאפיין עסקי.

מבחן היזמות- פיתוח והשבחה

על פי מבחן זה, ביצוע פעולות פיתוח והשבחה בנכסים, לרבות פעולות המעידות על תכנון לביצוע פעולות השבחה בנכסים, יתמכו בסווג הפעילות כעסק.
כאשר נישום מבצע פעולות כאמור, אשר מביאות להשאת רווחיו מהנכסים המושכרים, יש בפעולות אלה כדי להצביע על הסווג הראוי של ההכנסה כהכנסה מעסק.
יחד עם זאת, בפסק הדין הובהר, כי יש להבדיל בהקשר זה בין השכרה של נכס בודד לבין השכרת מספר רב של נכסים. בעוד למבחן זה חשיבות רבה כאשר מדובר בהשכרה של נכס בודד, בה לא די בפעולות בסיסיות לשם סווג דמי שכירות כהכנסה עסקית, הרי במקרה של השכרת נכסים רבים היעדר פעולות השבחה אינו שולל את המסקנה בדבר ניהול עסק, בפרט כאשר ניתן להצביע על שרותי טיפוח, גינון ותחזוקה שוטפת בשטחים המשותפים.
כפי שצויין לעיל, בפסיקת בתי המשפט הובהר זה מכבר כי לא כל מבחני העזר המקובלים לשם הבחנה בין הון לבין פירות יהיו ישימים וחשובים לצורך ההבחנה בין הכנסה פירותית אקטיבית לבין הכנסה פירותית פאסיבית. כך, למבחני אופן המימון, טיב הנכס ותקופת החזקת הנכס נודעת חשיבות פחותה. בשים לב לאמור, נתייחס להלן למבחנים אלה.

אופן המימון

על פי מבחן זה, ככלל, נישום המממן את הפעילות באמצעות הונו העצמי, ללא מימון זר, עשוי הדבר להצביע על עסקה הונית. לעומת זאת, כאשר נישום משתמש במימון זר, יהיה בכך כדי להצביע על היות העסקה בעלת אופי פירותי, ומטרתה יצירת הכנסה תוך לקיחת סיכונים הכרחיים. בפסיקת בית המשפט צויין כי מבחן זה אינו עומד בפני עצמו וכי דרך מימונה של עסקה אינה אלא נסיבה אחת מתוך מכלול נסיבות העסקה אותן יש לשקול. בפסק דין לשם ובירן ציין בית המשפט כי כוחו של מבחן זה מוגבל עוד יותר לצורך ההבחנה בין הכנסה פאסיבית לבין הכנסה אקטיבית- עסקית, זאת בשונה ממידת תרומתו להבחנה בין הון לבין פירות. בהתאם, גם אם קיומו של מימון זר מהווה סממן עסקי במובן מסויים, אין בהיעדרו כדי לשלול את סווג הפעילות כעסק של השכרת נכסים. 
זאת ועוד, נקבע בפסק הדין כי באותם מקרים בהם לא נזקק הנישום לממן את הנכסים שהגיעו לידיו (כגון שקיבלם בירושה או במתנה), סווג ההכנסה בידיו ייבחן בהתאם לאופן שבו נהג בנכסים משעה שקיבלם לידיו.

טיב הנכס

במסגרת מבחן זה ייבדק טיבו ואופיו של הנכס כנכס השקעתי לטווח ארוך או כנכס למסחר שוטף. 
כפי שצויין לעיל, בהקשר של הכנסה מדמי שכירות מהשכרת מקרקעין, מצוין בפסק הדין כי על דרך הכלל, הכנסה מהשכרת נכסים תיחשב כתשואה פאסיבית על הון. יחד עם זאת, נקבע לא אחת כי טיבה של עסקה לצורכי מס יהא על פי המהות הכלכלית האמיתית שביסודה ובהתאם גם דמי שכירות יכולים להיחשב כהכנסה מעסק באחד משני מקרים כפי שפורט לעיל. לפיכך, מבחן טיב הנכס אין בו כדי לתת תשובה לשאלה אם יש לסווג ההכנסה מדמי שכירות כהכנסה עסקית או שמא כהכנסה פאסיבית. התשובות לעניין הסווג ייגזרו מבחינת המבחנים האחרים כמפורט לעיל.

תקופת ההחזקה:

על פי מבחן זה, ככל שהתקופה בה מחזיק הנישום בנכס הינה קצרה יותר (בין רכישתו למכירתו), כך גוברת הנטייה לראות בעסקת מכירת הנכס כבעלת אופי פירותי, ולהיפך.
יצוין, כי בהקשר לפעילות השכרת נכסים, מבחן זה אינו רלוונטי, שכן הפעילות הנבחנת הינה פעילות ההשכרה ולא המכירה. לפיכך, בהקשר זה מטבע הדברים תקופת ההחזקה בנכסים לא תהא קצרה, כשהמטרה היא להפיק הכנסה מהשכרתם. כך גם יש לזכור כי בהקשר של השכרה עסקינן, כאמור, בהבחנה בין שני מקורות הכנסה ששניהם פירותיים, אלא שהאחד עוסק בהכנסה אקטיבית ואילו האחר בהכנסה פאסיבית. זאת ועוד, בהקשר של השכרת דירות מגורים יש מקום לבחינת תדירות חילופי השוכרים ומשך תקופות השכירות בהתאם לחוזי השכירות חלף המבחן האמור.

מבחן העל- הנסיבות האופפות את הפעילות

הרציונאל העומד בבסיס מבחן זה, הינו כי את הקביעה האם פעילות כלכלית, ובענייננו פעילות השכרת נכסים, מגבשת הכנסה מעסק, או שמא מדובר בפעילות פאסיבית, יש לבחון ממקרה למקרה על פי נסיבותיו הייחודיות, ועל פי מכלול המרכיבים של הפעילות.
מבחן זה הינו "מבחן גג", במסגרתו יש לבחון כל נסיבה רלוונטית המסייעת בגיבוש ההחלטה- האם מדובר בעסק או בהכנסה פאסיבית.
אף אם לכאורה המבחנים שפורטו לעיל מביאים למסקנה מסוימת, יישום מבחן זה עשוי לשנות את התוצאה, שכן במהלך יישומו יש לשים את הדגש על הנסיבות המיוחדות הכרוכות בפעילות הנבחנת, ואשר מאפילות בחשיבותן על המבחנים האחרים.
מכך עולה, אם כן, כי ראיית התמונה הכוללת של הפעילות הנבחנת ושל מבצעה, חשובה במיוחד מקום בו חלק מהמבחנים מצביעים על אפיון ההכנסה כהכנסה מעסק, ואילו חלקם מצביעים ההיפך. 
בפסק דין לשם ובירן הודגש גם בהקשר זה כי המבחן הינו מבחן אובייקטיבי. 

הנחיות לפעולה

19 . היקף הדירות- יש להבחין בין השכרת דירת מגורים בודדת או מספר מועט של דירות לבין השכרת ריבוי דירות מגורים. בנסיבות של השכרת דירות מגורים מרובות, יש לתת משקל יתר להיקף הדירות המושכרות.
לעניין זה, יש לקחת בחשבון את כלל הנכסים שמשכיר הנישום, לרבות נכסים שאינם דירות מגורים המושכרות למטרת מגורים.
20 . הגם שעל פי עובדות פסק הדין מדובר היה במקרים שנדונו בו בהשכרה של 20-30 דירות, נוכח העמדה בפסק הדין כי השכרת ריבוי דירות מצריכה היערכות מערכתית ולכן מספקת אינדיקציה משמעותית להתקיימות עסק של השכרה, לעמדת רשות המסים הכנסה מהשכרה של 10 דירות מגורים ומעלה תסווג כהכנסה מעסק.
21 . על מנת לאפשר ודאות מסוימת, נכונה רשות המסים להניח כי הכנסה מהשכרה של עד 5 דירות מגורים תיחשב כהכנסה פאסיבית.
לעומת זאת, השכרה של למעלה מ- 5 דירות מגורים ופחות מ- 10 דירות תיבחן בהתאם למבחנים השונים שהובאו בחוזר זה, ועל פיהם יוכרע אופייה כהכנסה מעסק או כהכנסה פאסיבית.
22 . היקף ההכנסה- היקף נרחב של הכנסה מדמי שכירות יטה את הכף לטובת סווג ההכנסה כהכנסה מעסק. מבחן זה אינו מותנה בכך שההכנסה מדמי שכירות תהא הכנסתו הבלעדית או העיקרית של הנישום, זאת במיוחד מקום בו מדובר בהכנסה בהיקפים נרחבים מבחינה אובייקטיבית. יחד עם זאת, ככל שהיקף ההכנסה מדמי שכירות גדול ביחס למשאביו האחרים של הנישום, יקבל מבחן זה משנה תוקף.
23 . מנגנון- יש לבחון קיומו של מנגנון לניהול פעילות ההשכרה, לרבות פעולות שיווק, הנהלת חשבונות, גביה, פעולות לתחזוקת הדירות, או חלק מפעולות אלה. קיום מגנון כאמור יחזק את הנטייה לסווג את ההכנסה כהכנסה מעסק. לשם קיום המנגנון די בהעסקת עובד או מספר עובדים לשם ביצוע פעולות אלה ולא נדרש שבעל העסק עצמו יעסוק בפעילות הנדרשת לשם כך.
24 . תקופת ההשכרה- השכרה לתקופות קצרות אשר מחייבת חידושן לעתים תכופות (כגון מידי שנה) תתמוך אף היא בנטייה לסווג ההכנסה כהכנסה מעסק. לעומת זאת, השכרה לתקופות שכירות ארוכות טווח עשויה להעיד על אופי פאסיבי של פעילות ההשכרה, אלא אם כן היבטים אחרים מצביעים אחרת.
25 . למבחנים שעניינם אופן המימון, משך תקופת ההחזקה בנכסים וטיב הנכס משקל פחות, אם בכלל, לצורך סווג הכנסה מדמי שכירות מהשכרת דירות מגורים כהכנסה אקטיבית או כהכנסה מעסק.
26 . לסיום יודגש כי כפי שצוין לעיל, לאחר בחינת פעילות השכרת דירות מגורים לאור המבחנים שנקבעו בפסיקה, יש לראות את התמונה הכוללת, לשקול את המבחנים באופן מצטבר, ומהנסיבות האופפות את הפעילות ללמוד על מהותה האמיתית של הפעילות ולסווגה בהתאם.
27 . בכל מקרה של ספק יש להיוועץ בחטיבה המשפטית.

עו"ד ורו"ח יוסי ישועה מייסד המשרד הינו בוגר החטיבה המקצועית של רשות המסים. לייעוץ בעניין צור קשר בטלפון 03-7737071 או במייל yossi@naye.co.il