החלטת מיסוי 6587/11

בהחלטת מיסוי זו אפשרה רשות המסים לדחות את מועד תשלום המס בגין תמורה בעין, שנתקבלה בגין מתן שירותים. כלומר, מועד תשלום המס בגין הכנסה פירותית נדחה ממועד התקבול למועד מאוחר יותר, לאור העובדה כי האופציות שנתקבלו והומרו למניות היו מוגבלות לפי חוק ניירות ערך. לא רק זאת, אלא שבהתאם להחלטת המיסוי, חוב המס לא צבר ריבית והפרשי הצמדה ממועד התקבול או ההמרה למניות, אלא מהמועד המאוחר.
לעניין דחיית מס, נציין את סעיף 186 לפקודה המעניק לפקיד השומה שיקול דעת לדחות את מועד תשלום המס ביחס לעסקה הונית.

העובדות:

1. חברה פרטית תושבת ישראל עוסקת במתן שירות בשוק ההון בישראל (להלן: "נותנת השירות"). לנותנת השירות הכנסה חייבת לשנת המס. יודגש, כי הכנסתה החייבת של נותנת השירות מחויבת במס לפי הוראות סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה (להלן: "הפקודה").

2. נותנת השירות מקבלת שכר טרחה במזומן ו/או במניות ו/או באופציות של החברות הפרטיות ו/או החברות הציבוריות ו/או הפרטיות ששוכרות את שירותיה.

3. בעל המניות היחיד בנותנת השירות הינו תושב ישראל.

4. חברת א' הינה חברה ציבורית תושבת ישראל, אשר מניותיה רשומות למסחר רשומות למסחר בבורסה לני"ע בתל אביב. במהלך הרבעון הראשון של שנת המס 2006 הופסקה פעילותה העסקית של החברה והיא נותרה ללא פעילות (להלן: "השלד הציבורי"). במסגרת פעילותה החזירה נותנת השירות את השלד הציבורי למסחר ברשימה הרגילה של הבורסה כפלטפורמה למיזוג עתידי.

5. במהלך שנת 2007 התקשרה נותנת השירות עם חברה ב' העוסקת בתחומי מלונאות ונדל"ן להכנסת פעילות חברה ב' לתוך השלד הציבורי. באפריל 2008 הושלם תהליך החלפת מניות בין השלד הציבורי לבין בעלת השליטה בחברה ב'. במסגרת הליך החלפת המניות הועברו לבעלות השלד הציבורי כל הונה המונפק של חברה ב' כנגד הקצאת מניות של השלד הציבורי לבעלת השליטה כאמור.

6. בתמורה למתן השירות לחברה ב', לרבות הליווי בעסקת החלפת המניות עם השלד הציבורי, הוקצו לנותנת השירות כתבי אופציה לא סחירים הניתנים להמרה למניות חברה ב' אשר הוחלפו בכתבי אופציה לא סחירים של השלד הציבורי, הניתנים למימוש במשך תקופה של 27 חודשים, ללא תוספת מימוש. אופציות אלה הומרו למניות רגילות של השלד הציבורי. כמו כן, בתמורה למתן השירות שניתן ויינתן לשלד הציבורי, הוקצו לנותנת השירות כתבי אופציה לא סחירים הניתנים להמרה למניות השלד הציבורי באותם התנאים (להלן: "מניות התמורה", "מועד המימוש").

7. יודגש, כי בתקופה האחרונה הפסיקה הבורסה לניירות את ערך את המסחר במניות החברה עקב אירועים שונים שאירעו בחברה. כמו כן, באם לא יתקיימו התנאים לחידוש המסחר במניות השלד הציבורי תמחקנה המניות למסחר בבורסה, זאת עפ"י תקנון הבורסה.

8. עפ"י סעיפים 15 ו- 15ג לחוק ני"ע, התשכ"ח- 1968 ותקנות ני"ע (פרטים לעניין סעיפים 15א עד 15ג לחוק), תש"ס- 2000, מניות התמורה מוגבלות, חסומות וניתנות למכירה לאחר תקופה של שנתיים ממועד המימוש (להלן: "תום החסימה הסטטוטורית"), כפי שיפורט להלן:

8.1. בתקופה של 6 חודשים ראשונים לאחר המימוש אין אפשרות לממש את כלל את מניות התמורה.

8.2. לאחר 6 החודשים כאמור בסעיף 8.1 לעיל, המימוש מוגבל, כך שבמהלך 6 הרבעונים העוקבים (ובס"כ תקופה של 18 חודשים נוספים) ניתן לממש את מניות התמורה בשיעור של עד 1% מההון המונפק של החברה בכל רבעון.

הבקשה:

לדחות את חבות המס בשל מימוש האופציות לפי סעיף 3(ט) למניות התמורה ליום מכירת מניות התמורה בפועל לצד ג', זאת לפי התמורה המוסכמת בין מוכר מרצון לקונה מרצון. וזאת מכיוון שמניות התמורה חסומות סטטוטורית.

תמצית החלטת המיסוי:

1. ככלל, אירוע המס יחול במועד מימוש האופציות למניות התמורה (להלן: "מועד אירוע המס"), ונותנת השירות תחויב במס הכנסה ממתן השירותים מכח סעיף 2(1) לפקודה.

2. יחד עם זאת, סכום המס יחושב לפי שווי ההטבה במועד מכירת מניות התמורה (כהגדרתו להלן) כולן או מקצתן, לפי החלק הנמכר. לעניין זה – "מועד מכירת מניות התמורה" – המוקדם מבין האירועים הבאים:

2.1. מכירה (כהגדרתה בסעיף 88 לפקודה, לרבות בדרך של החלפתן במניות חבר בני-אדם) של המניות, ע"י החברה, לצד ג'.

2.2. ביצוע מיזוג או פיצול של החברה עפ"י סעיפים 103 או 105 לפקודה, אלא אם יאמר אחרת במסגרת אישור המיזוג או הפיצול בלבד.

2.3. העברת מניות התמורה עפ"י סעיף 104 לפקודה, אלא אם יאמר אחרת במסגרת אישור שינוי המבנה.

2.4. תום תקופת החסימה הסטטוטורית.

3. לעניין סעיף 2 לעיל – "שווי ההטבה" יוגדר כדלקמן:

3.1. במכירה לפי חלופה (1) כאמור בסעיף 2 לעיל: התמורה שתתקבל במכירת המניות בפועל, כולן או מקצתן, במידה וצד ג' הינו קרוב, כהגדרת המונח בסעיף 88 לפקודה – שיוויון של המניות עפ"י הערכת שווי שתומצא לבדיקת פקיד השומה.

3.2. במכירה עפ"י חלופה (2) או (3) כאמור בסעיף 2 לעיל: שיוויון של המניות במועד שינוי המבנה עפ"י הערכת שווי שתומצא לבדיקת פקיד השומה.
3.3. במכירה עפ"י חלופה (4) כאמור בסעיף 2 לעיל: שוויון של המניות עפ"י הערכת שווי שתומצא לבדיקת פקיד השומה.

4. סכום המס ישולם בתוך 30 ימים ממועד מכירת מניות התמורה, כאשר הוא נושא ריבית והפרשי הצמדה, בהתאם להוראות סעיף 159א לפקודה ממועד מכירת מניות התמורה ועד ליום התשלום בפועל.

5. הפסד ממכירת מניות התמורה במועד מכירתן, לא יותר בקיזוז כנגד כל הכנסה שהיא (לרבות שבח).

6. הובהר כי דיבידנד שיתקבל בגין מניות התמורה קודם למועד מכירת מניות התמורה, יחויב במס בידי החברה כהכנסה לפי סעיף 2(1) לפקודה בשיעור מס הקבוע בסעיף 126(א) לפקודה בשנת המס בה חל מועד אירוע המס. למען הסר ספק, לא יחול הפטור הקבוע בסעיף 126(ב) לפקודה.

7. הובהר כי לא יחולו הוראות סעיף 94ב לפקודה או הוראות חלק ה (לרבות סעיף 100א לפקודה) במועד מכירת המניות.

8. נקבע כי כל המניות והתמורה שתתקבל מכוחן וכן מלוא סכום התמורה שתתקבל מכוחן, במועד מכירתן, כולן או מקצתן, תועברנה לנאמן שאושר ע"י המחלקה המקצועית שברשות המסים. הובהר כי הנאמן לא יהא רשאי לבצע שום פעולה במניות המוחזקות בידיו לרבות מימוש שיעבוד ו/או משכון, השאלת המניות לצד ג' או העברת המניות לנותנת השירות, אלא אם כן קיבל אישור לכך מרשות המסים.

9. כמו כן, במסגרת החלטת המיסוי, נקבעו הוראות אופרטיביות ליישום החלטת המיסוי לרבות הוראות למקרה של הפרה וכן הוראות ספציפיות לעניין החברה והנאמן כגון: ביאורים בדוחות הכספיים ובדוחות התאמה למס, אי התרת הוצאות, מגבלות שונות, אישור מצגי החברות ומכתב אישור של החברות להסכמתן לתנאי החלטת מיסוי זו.