החלטת מיסוי 9567/15

1. חברה שהתאגדה בארה"ב (להלן: "חברת האם"), אשר מניותיה נסחרות בבורסה בארה"ב, מחזיקה במלוא הון המניות של מספר חברות פרטיות תושבות ישראל, העוסקות במחקר ופיתוח (להלן: "החברות").

2. חברת האם הקצתה אופציות לעובדי החברות הניתנות למימוש למניות חברת האם, במסלול רווח הון באמצעות נאמן, וזאת בהתאם להוראות סעיף 102 לפקודה כנוסחו לאחר תיקון 132 לפקודת מס הכנסה (להלן: "אופציות 102" ; "הפקודה"). בגין חלק מאופציות 102 טרם הגיע תום התקופה כמשמעות המונח בסעיף 102(א) לפקודה (להלן: "תום התקופה").

3. האופציות 102 הוני שהוקצו, הופקדו כנדרש בידי הנאמן כמשמעותו בסעיף 102 לפקודה והכללים מכוחו (להלן: "הנאמן") ממועד הקצאתן.

4. בטרם הסתיימה תקופת החסימה של חלק מאופציות 102, רכשה חברה ציבורית תושבת חוץ (להלן: "הרוכשת") את מלוא המניות של חברת האם (להלן: "עסקת הרכישה").

5. יודגש כי עסקת הרכישה, הינה עסקה המשלבת תשלום במניות ובמזומן בעבור כל אחת ממניות חברת האם, כך שבמסגרת עסקת הרכישה בה רכשה החברה הרוכשת את מלוא הון מניות חברת האם, לרבות מניות אשר מקורן באופציות 102 (להלן: "מניות 102"), ובתמורה לכל אחת ממניות חברת האם, הקצאתה החברה הרוכשת מניות בחברה הרוכשת (להלן: "התמורה במניות"), וכן גם הועבר תשלום במזומן (להלן: "התמורה במזומן").

6. הוצהר על ידי החברה האם, כי אין בידי העובדים זכות ממשית לאכוף את זכויותיהם בגין האופציות ו/או המניות שהוקצו מכוחן במסגרת תוכנית האופציות, כך שלמעשה, העובדים לא יכלו להמשיך להחזיק באופציות ו/או במניות חליפיות והתמורה במזומן נכפתה עליהם.

7. הוצהר כי הרוכשת אינה "קרוב" כהגדרתה בסעיף 88 לפקודה של החברות או של מניותיה חברת האם או תאגידים הקשורים להן.

8. הוצהר כי הקצאת האופציות הינה תחת תכנית הקצאה המסווגת ככזו לצרכים חשבונאיים ואשר מסווגת כתוכנית הונית (המסולקת במכשירים הוניים) על פי תקן ASC 718 (שלפני כן היה ידוע גם כתקן FAS123R) לפי כללי החשבונאות האמריקאיים, על פי IFRS2 לפי התקינה הבין-לאומית ועל פי תקן 24 של המוסד לתקינה חשבונאית בישראל, ולא מסווגת כתוכנית התחייבותית (המסולקת במזומנים), לרבות הענקת יחידות פאנטום לעובדים.

9. הוצהר כי בתכנית ההקצאה ו/או בכל חוזה התקשרות אחר עם העובדים, לא קיימת האפשרות לבצע שימוש באופציות מסוג Put ו/או Call, לשם מימוש האופציות נשוא החלטת מיסוי זו למניות רגילות שיוקצו מכוחן, למעט באישור מראש של המחלקה המקצועית של רשות המסים בתנאים שיקבעו.

פרטי הבקשה:

מבוקש כי יראו במכירת מניות 102 וקבלת התמורה במזומן בידי העובדים בגין מניות 102 אשר טרם הגיע לגביהן "תום התקופה", כמימוש מניות במכירה שלא מרצון, כמשמעות המונח בסעיף 102(ח) לפקודה וכן שיחול רצף על התמורה במניות.

תמצית הסדר המס ותנאיו:

1. בנסיבות אלו, ניתנה החלטה מיסוי, לפיה יראו את מימוש מניות 102 כמכירה שלא מרצון לפי סעיף 102(ח) ובלבד שהתמורה במזומן והתמורה במניות, הופקדה בידי הנאמן עד תום התקופה.

2. נקבע כי מועד אירוע המס לכל דבר ועניין הינו במועד ה – Closing של העסקה (להלן: "מועד אירוע המס"). יחד עם זאת, מועד המימוש, לעניין תום התקופה בלבד, יידחה עד למועד תום התקופה או עד להעברת התמורה מהנאמן לעובד, לפי המוקדם (להלן: "מועד המימוש").

3. נקבע כי מהתמורה במזומן תנוכה במועד אירוע המס, מקדמת מס, על חשבון תמורה זו, וזאת בהתאם לשיעור המס הקבוע בסעיף 102(ב) לפקודה. הובהר כי כל משיכה לפני תום התקופה תחויב במס שולי. בגין התמורה במניות הרוכשת נקבע כי יחולו הוראות סעיף 4 להלן.

4. ככלל, החלפת מניות 102 במניות הרוכשת, לא תהווה אירוע מס הן במישור העובדים והן במישור החברה, ויחול רצף מס, לכל דבר ועניין, לרבות לעניין "תום התקופה" (כהגדרת המונח בסעיף 102 לפקודה) והוראות המס הקבועות בסעיף 102 לפקודה, והכול בכפוף להוראות הבאות:

4.1. לחברה הרוכשת ישנה תוכנית הכפופה להוראות סעיף 102 לפקודה, אשר אושרה ע"י פקיד השומה.

4.2. התמורה במניות תוחזקנה בידי נאמן עד למועד המימוש. לעניין זה יראו במועד הענקת האופציות למניות חברת האם, כמועד ההענקה של מניות אלו.

4.3. הוראות סעיף 102(ב)(3) לפקודה על התמורה הכוללת תחושב כדלקמן:

4.3.1. המרכיב הפירותי אשר חושב במועד ההענקה המקורי של אופציות 102 למניות חברת האם, (להלן בסעיף זה: "המרכיב הפירותי") ייוחס ראשית כול לתמורה במזומן.

4.3.2. ככל והתמורה במזומן המתקבלת בידי הנאמן גבוהה מהמרכיב הפירותי, ישולם מס שולי בהתאם לשיעורי המס הקובעים בסעיף 121 לפקודה על כל המרכיב הפירותי ויתרת המזומן תמוסה בשיעור מס של %25. יובהר כי שווי ההטבה במועד מימוש התמורה במניות, במקרה זה, יהא חייב בשיעור המס הקבוע בסעיף 102(ב)(2) לפקודה או סעיף 102(ב)(4) לפקודה, לפי העניין.

4.3.3. ככל והתמורה במזומן המתקבלת בידי הנאמן נמוכה מהמרכיב הפירותי, ישולם מס שולי בהתאם לשיעורי המס הקובעים בסעיף 121 לפקודה על כל התמורה במזומן. חלק המרכיב הפירותי העולה על התמורה במזומן (להלן : "יתרת המרכיב הפרותי") ייוחס לתמורה במניות. יובהר כי במועד מימוש התמורה במניות, במקרה זה, יפוצל שווי ההטבה לשני חלקים:
(1) התמורה במועד מימוש המניות תיוחס קודם כל ליתרת המרכיב הפירותי ותסווג כהכנסת עבודה ותהא חייבת בשיעור המס השולי (עד לגובה שווי ההטבה הכולל) בהתאם לשיעורי המס הקובעים בסעיף 121 לפקודה;
(2) יתרת שווי ההטבה (חלק התמורה ממימוש המניות העולה על יתרת המרכיב הפירותי ככל שיהיה כזה) תסווג כרווח הון ותהא חייבת בשיעור המס הקבוע בסעיף 102(ב)(2) לפקודה או סעיף 102(ב)(4) לפקודה, לפי העניין;

5. הנאמן יפקיד את התמורה במזומן לאחר ניכוי מקדמת המס בפיקדון נושא ריבית. עד לתום התקופה הנאמן לא יעביר את התמורה לעובד ולא יעשה כל פעולה שמשמעותה מכירה או שיעבוד. במועד תום התקופה, יעביר הנאמן לעובד את יתרת המזומן לעובד, כאשר כל הרווחים מהתמורה יחויבו במס בידי העובד, בהתאם לשיעור המס הקבוע בסעיף 102(ב) לפקודה.6. כמו כן, במסגרת החלטת המיסוי, נקבעו תנאים נוספים והוראות אופרטיביות ליישום החלטת המיסוי לרבות הוראות למקרה של הפרה וכן הוראות ספציפיות לעניין החברה והנאמן כגון: ביאורים בדוחות הכספיים ובדוחות התאמה למס, אי התרת הוצאות, מגבלות שונות, אישור מצגי החברות ומכתב אישור של החברות להסכמתן לתנאי החלטת מיסוי זו.