חוזר מס הכנסה- 03/2026

1. מבוא

במסגרת חוק התוכנית הכלכלית (תיקוני חקיקה ליישום המדיניות הכלכלית לשנת התקציב 2025) התשפ"ה = 2024, נערכו תיקוני חקיקה בפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], (להלן – "הפקודה"), חוק מס ערך מוסף, תשל"ו 1975- , (להלן – "חוק מע"מ), וחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג- 1963, (להלן – "חוק מיסוי מקרקעין"), שתכליתם להעניק לרשות המיסים כלים נוספים לצמצום תופעת ההון הלא מדווח, ולחזק את המלחמה בפשיעה באמצעות כלים פיסקאליים. מדובר בשינוי קו מחשבה של המחוקק, ומעבר מתפיסת אכיפה של כל מערך מס בנפרד, בהתאם לרציונליים שעומדים בבסיס כל חוק מס בנפרד, לתפיסת- על חדשה של אכיפה פיסקאלית משולבת וסנכרון בין כלל מערכי המס. כך, שהפרות בתחום פיסקאלי אחד ישליכו על מערכי המס השונים במקביל, באופן שיגביר את הציות בכלל מערכי המס וימנע מצבים בהם נישום יפר הוראות חוק פיסקאלי אחד וייצור לעצמו תמריץ במערך פיסקאלי אחר.

החקיקה החדשה מתמקדת בשני מישורים עיקריים:

1. הרחבת מנגנוני הדיווח והדיגיטציה של עסקאות בתחום המע"מ במסגרת פרויקט "חשבונית ישראל", הדיווח המפורט, והדיווח על עסקאות מול עוסקים ברש"פ;

2. אכיפה משולבת בכלל מערכי המס (מס הכנסה, מע"מ ומיסוי מקרקעין) של הפרות של חוק המזומן ושל חשבונית ללא מספר הקצאה.

1. הוצאות שלא מותרות בניכוי

במרכז תיקון זה עומד העיקרון, כי אין להכיר בניכוי מס או הוצאה מקום שהפעולה שבגינה נתבע הניכוי בוצעה בניגוד לדין, ובפרט כאשר מדובר בהפרות של חובת ניכוי במקור או של הוראות החוק לצמצום השימוש במזומן, התשע"ח- 2018 (להלן – "חוק צמצום השימוש במזומן"). עיקרון זה יושם באמצעות תיקוני חקיקה במערכי המס השונים: פקודת מס הכנסה, חוק מע"מ וחוק מיסוי מקרקעין.

החוק לצמצום השימוש במזומן – רקע תמציתי

החוק לצמצום השימוש במזומן, התשע"ח- 2018, נועד להגביל את השימוש במזומן כאמצעי תשלום בעסקאות, בין עוסקים ובין עוסק למי שאינו עוסק, וזאת לשם הפחתת תמריץ להעלמות מס, הלבנת הון ופעילות כלכלית בלתי רשומה.

לפי החוק, עוסקים אינם רשאים, בין השאר, לשלם או לקבל את מלוא העסקה במזומן בעסקאות שמעל לתקרה שנקבעה (6,000 ₪ בעסקה בין עוסקים – נכון למועד פרסום חוזר זה). הפרה של הוראות החוק ע"י העוסק, עלולה להוביל להטלת עיצום כספי.

התיקונים שבוצעו במערכי המס השונים, יוצרים הלימה בין אכיפת החוק לבין זכויות המס של הנישום – כך, נישום שיפר את החוק ונמצא כי הוטל עליו עיצום כספי, לא ייהנה מהטבות מס בגין הפעולה האסורה.

1.1. תיקון לפקודת מס הכנסה – תיקון מס' 280

כללי

הכנסה חייבת במס היא הכנסה לאחר ניכויים, קיזוזים ופטורים שהותרו ממנה לפי כל דין. כלומר, המס מוטל על רווח שנוצר בידי נישום, לאחר ניכוי הוצאות אותן הוציא לצורך ייצור הכנסתו בשנת המס. עם זאת, קיימות הגבלות על ניכוי הוצאות מסוימות או במקרים מסוימים כמפורט בסעיפים  18 ,31 ,30 ,32א, לפקודת מס הכנסה.   

סעיף 17 לפקודת מס הכנסה, קובע את העיקרון הבסיסי לפיו נישום רשאי לנכות מהכנסתו החייבת הוצאות שהוציא בייצור אותה הכנסה. עיקרון זה, המשקף את שיטת המיסוי על הרווח, מהווה את הבסיס לקביעת גובה ההכנסה החייבת במס של יחידים וחברות כאחד.

סעיף 32 לפקודה נועד להוות מנגנון סייג להוראות סעיף 17, והוא מפרט רשימה של הוצאות, (כדוגמת הוצאות בעלות אופי פרטי, קנסות, הוצאות שנתינתם הינה בניגוד לדין ועוד) אשר על אף שהוצאו בפועל וייתכן שיש להן קשר כלשהו לפעילות העסקית של הנישום, לא יותרו בניכוי לצורכי מס.

במסגרת ה תיקונים לסעיף 32 לפקודה, נקבעו מספר הוצאות נוספות שלא יהיו מותרות בניכוי, כאשר מטרת התיקונים היא צמצום הוצאות פיקטיביות או הוצאות שהוצאתן כרוכה בהפרת הוראת חוק שמטרתו מניעת העלמות מס או אי תשלום מס.

1.1.1. תיקון סעיף 32 לפקודה – הוספת פסקה (16א)

במסגרת תיקון סעיף 32 לפקודה, נוספה פסקה (16א) אשר קובעת, כי הוצאה אשר הוחלט ש נתינתה מהווה הפרה לפי ה חוק לצמצום השימוש במזומן, לא תותר בניכוי כנגד הכנסתו החייבת של הנישום, ובלבד שהוטל בשל כך עיצום כספי לפי סעיף 9 לאותו חוק .

כך למשל, בהתאם לחוק לצמצום השימוש במזומן, עוסק אינו רשאי לשלם סכום העולה על התקרה הקבועה בחוק (בעסקאות הגבוהות מ 6,000 ש"ח) במזומן במסגרת עסקה.

התיקון האמור נועד לשלול את האפשרות ליהנות מהטבת מס בגין הוצאה שבוצעה בניגוד לחוק, כאשר הפרה זו זכתה להכרה רשמית בדמות עיצום כספי שהוטל בפועל.

יובהר, כי שלילת ההוצאה הינה במסגרת ההליך השומתי, אך היא מותנית בהטלת עיצום כאמור (בין שנעשה לאחר מענה למכתב הטענות ובין שנעשה ללא קבלת מכתב טענות במועד), ואינה חלה על עצם ההפרה בלבד. בנוסף, במידה והתקבל ערעור שהוגש לבית המשפט על החלטה להטיל עיצום כספי כאמור, יוחזר המס ששולם ביתר בשל אי הכרה בהוצאה כאמור בתוספת הפרשי הצמדה וריבית מיום תשלומו עד יום החזרתו.

תחולה: תשלומים והוצאות ששולמו ביום 1.1.2026 ואילך.

1.1.2. תיקון סעיף 32 לפקודה – הוספת פסקה (18)

כדי להתמודד עם תופעת הפצת חשבוניות מס אשר הוצאו שלא כדין ובמטרה להילחם בהון השחור, נוספה פסקה (18) לסעיף 32 לפקודה, לפיה, לא יהיה ניתן לנכות הוצאה, לצרכי חישוב ההכנסה החייבת, בשל עסקה שסכומה מחייב מספר הקצאה, ללא חשבונית מס אשר הוקצה לה מספר הקצאה לפי סעיף 47 (א2) לחוק מע"מ. תיקון זה נועד לייצר הקבלה בין הכלל החל בניכוי מס תשומות בהתאם לחוק מע"מ לבין הכלל אשר יחול על ניכוי הוצאות.

תחולה: התיקון יחול על הוצאות ששולמו מיום 1.8.2025 ואילך.

יובהר, כי שני התיקונים בסעיף 32 לפקודה לעיל, עולים בקנה אחד עם האמור בפסקה (16) של אותו סעיף ואינם באים כדי לגרוע מהקבוע בו.

1.1.3. תיקון סעיף 32 א לפקודה – שלילת התרת הוצאה בשל אי ניכוי מס במקור/ אי העברת סכום הניכוי לפקיד השומה.

סעיף 32 א לפקודה קובע כלל האוסר על נישום לנכות הוצאות או להקטין מקדמות בשל תשלומים שעליהם חלה חובת ניכוי מס במקור, אם לא הגיש לפקיד השומה דוח שהוא חייב בהגשתו על פי סעיפים 166 ו – 171 לפקודה, לפי העניין, ובו צוינו פרטי מקבל התשלום כמפורט בסעיף 32 א לפקודה.

חובת ניכוי מס במקור כוללת את חובת המשלם לנכות מס מתשלומים שחלה עליהם חובת ניכוי מס ולהעביר את המס שנוכה לפקיד השומה (סעיפים 164 ו- 166 לפקודה).

בהתאם לסעיף 32 א לפקודה , משלם תשלום שחלה עליו חובת ניכוי מס במקור מכיר בהוצאה (ובחיסכון המס הכרוך בה), גם אם לא מילא את חובת העברת סכום המס באמצעות הניכוי כאמור. ככלל, אם התגלה כי המנכה היה צריך לנכות ולא העביר את המס לפקיד השומה, הפרת החובה טופלה טרם תיקון הסעיף באמצעות הוצאת שומת ניכויים לפי סעיפים 167 ו- 173 לפקודה, ובמקרים המתאימים באמצעות סנקציות פליליות (סעיפים 218 או 219 לפקודה).

כדי לצמצם את תופעת ההון השחור ולייעל את גביית המס, ולהביא להעברת סכום המס שניכה המשלם לפקיד השומה, בוצע ייעול למנגנון הקיים באמצעות תיקון סעיף 32 א לפקודה ע"י כך שבנוסף על הדיווח, תנאי להתרת הוצאה שחלה לגביה חובת ניכוי הוא העברת סכום המס שלגביו חלה חובת הניכוי ע"י משלם ההוצאה לפקיד השומה. יחד עם זאת, פקיד השומה רשאי להתיר את ההוצאה אם הוכח להנחת דעתו כי התקיים אחד מאלה:

א. המס על ההכנסה (לרבות החלק שנוכה) שולם על יד י מקבל ההכנסה.

ב. סכום המס נוכה והועבר בהתאם לאישור פקיד שומה לפי סעיפים 166 או 171 לפקודה.

ג. אין חובת ניכוי מס במקור בשל התשלום או ניתן פטור מניכוי במקור במועד התשלום.

יוער, כי שלילת ההוצאה לא תחול ביחס ל הוצאה שעיקרה פרטית, לדוגמה השכרת נכס המשמש למגורים, אשר בו הוקצה חלק מסוים לפעילות עסקית ולא נוכה המס במקור בגין החלק העסקי. במקרה זה לא תישלל ההוצאה כולה מכוח סעיף זה. שאלת הדומיננטיות של השימוש תבחן לפי יחס השטחים של כל פעילות.

יודגש, כי עקרונות אלו רלוונטיים אך ורק ביחס ליישום הוראות סעיף 32א לפקודה, ואין בכך בכדי להשפיע על הבחינה השומתית של ניכוי ההוצאה עצמה והתשלום במסגרת ביקורת שומה או ניכויים פרטנית.

תחולה: התיקון יחול על תשלומים והוצאות ששולמו ביום 1.1.2026 ואילך.

1.2. תיקון לחוק מס ערך מוסף – תיקון מס' 66

1.2.1. תיקון סעיף 38 לחוק מע" מ – הוספת פסקה (א2) 

על פי סעיף 45 לחוק מע"מ, עוסק המבצע עסקה חייב להוציא לקונה חשבונית המתעדת את העסקה. על פי סעיף 38 לחוק מע"מ, מס התשומות המשולם ע"י העוסק עצמו, ניתן לניכוי (קיזוז) מתוך תשלומי המע"מ שגבה העוסק במסגרת עסקאותיו.

בשל תכליות הסדרי אי -ניכוי הוצאות המפחיתות את חבות המס של הנישום כמפורט בפסקה (16א) בתיקון סעיף 32 לפקודה כאמור, נקבע, כי עוסק לא יהיה זכאי לנכות ממס הערך המוסף שהוא חייב בו את מס התשומות הכלול בחשבונית המס, אם הוחלט שהתמורה שבשלה ניתנה אותה חשבונית מהווה הפרה של חוק צמצום השימוש במזומן והוטל עיצום כספי.

במסגרת תיקון סעיף 38 לחוק מע"מ נוספה פסקה (א2) אשר לא מתירה לנכות מס תשומות בהפרת חוק צמצום השימוש במזומן. כך למשל, עוסק ששילם את מלוא התמורה במזומן בעסקה העולה על 6,000 ₪, ובגין עסקה זו יצאה חשבונית מס-לא יוכל העוסק לנכות את מס התשומות הגלום בחשבונית המס.

תחולה: התיקון יחול על חשבוניות מס שהוצאו מיום 1.1.2026 ואילך.

1.2.2. תיקון סעיף 47 (א2) – תוספת פסקה (4)

ככל שיצאה חשבונית מס ולא הונפק בגינה מספר הקצאה, העוסק יהיה רשאי לבקש מהמנהל מספר הקצאה לאחר הוצאת החשבונית. אין בבקשה זו כדי לשנות את מועד הנפקת החשבונית בהתאם להוראות סעיף 38 (א) לחוק מע"מ והוראות סעיף 116 (א) לחוק מע"מ.

1.3. תיקון לחוק מיסוי מקרקעין – תיקון מס' 105

תיקון סעיף 46 לחוק מיסוי מקרקעין – הוספת פסקה (ב)

באופן משלים ל הוספת פסקה (16א) בסעיף 32 לפקודה, והוספת פסקה (א2) לסעיף 38 לחוק מע"מ, תוקן גם סעיף 46 לחוק מיסוי מקרקעין. התיקון קובע, כי בחישוב השבח החל על מכירת זכות במקרקעין, לא יותרו בניכוי תשלומים שהוציא עוסק, במסגרת עסקו, שהוחלט שנתינתם מהווה הפרה לפי חוק לצמצום השימוש במזומן, ובשל ההפרה כאמור הוטל עיצום כספי לפי סעיף 9 לחוק זה .

יובהר, כי שלילת ההוצאה מותנית בהטלת עיצום כספי כאמור, ואינה חלה על עצם ההפרה בלבד. בנוסף, במידה והתקבל ערעור שהוגש לבית המשפט על הה חלטה להטיל עיצום כספי כאמור, יוחזר המס ששולם ביתר בשל אי הכרה בהוצאה כאמור בתוספת הפרשי הצמדה וריבית מיום תשלומו עד יום החזרתו.

"עוסק" – כהגדרתו בחוק לצמצום השימוש במזומן.

תחולה: התיקון יחול על תשלומים והוצאות ששולמו מיום 1.1.2026 ואילך.

2. הרחבת חובת הגשת דיווח מפורט

תיקון סעיף 69 א(ז) לחוק מע"מ – תיקון מס' 64

כחלק מהמלחמה בהון השחור בכלל, ובתופעת הוצאת חשבוניות מס שלא כדין בפרט, נקבעה בחוק מע"מ חובה על עוסקים אשר עומדים בתנאים המפורטים בסעיף 69 א(ז) לחוק זה, חובת דיווח מפורט חודשי. הקובץ הינו קובץ המשודר לרשות המיסים הכולל את כל חשבוניות המס שהעוסק הוציא, כל חשבוניות המס שהעוסק קיבל, וסכומן הכולל של כל חשבוניות העסקה שהוציא או שקיבל, הכל לעניין תקופת הדיווח הכלולה בדוח.

דיווח מפורט זה מאפשר לרשות המ יסים לבצע הצלבה לגבי העסקאות בין עוסקים החייבים בהגשת דיווח מפורט לבין חשבוניות המצוינות בדיווחים כאמור, ובעקבות ממצאים אלו לדרוש מהעוסקים לבצע תיקון בדוח המפורט ולשלם את המע"מ הנדרש מהתיקון, או להוציא שומה לעוסק בגובה המס שבו הוא חייב.

סעיף 69 א(ז) לחוק מע"מ קובע את התנאים אשר בהתקיימם עוסק חייב בהגשת דיווח מפורט. בין השאר, קבוע הרף המזערי של מחזור עסקאות המחייב בהגשת הדוח המפורט.

פסקה (1) לסעיף 69 א(ז) לחוק מע"מ, טרם התיקון, קבעה, כי חובת הדיווח המפורט חלה על מי שמחזור עסקאותיו עולה על סך של 2.5 מיליון ₪, או שחלה עליו חובה לנהל פנקסי חשבונות לפי שיטת החשבונאות הכפולה מכוח הוראות ניהול פנקסי חשבונות שנקבעו לפי סעיף 130 לפקודה (אף אם מחזור עסקאותיו נמוך מהרף האמור).

במסגרת תיקון סעיף 69 א(ז) לחוק מע"מ, הורחבה חובת הגשת הדיווח המפורט כך שתחול על כל עוסק שמחזור עסקאותיו השנתי עולה על 500,000 ₪, ונותר על כנו התנאי שלפיו חלה חובת הגשת הדיווח המפורט על העוסק החייב ב ניה ול פנקסי חשבונות לפי שיטת החשבונאות הכפולה מכוח הוראות ניהול פנקסי חשבונות שנקבעו לפי סעיף 130 לפקודה.

בנוסף, במסגרת התיקון לסעיף נמחקה פסקה (2) בסעיף 69 א(ז).

תחולה: מועד תחילתו של תיקון הסעיף הינו החל מ- 1.9.2025, והוא יחול על דוח שהוגש החל מ- 1.10.2025 עבור חברה.

יחד עם זאת, יינתנו ההקלות הבאות לגבי עוסק שהוא יחיד ביחס לתקופת המעבר:

1. חובת הגשת דוח תקופתי מפורט למע"מ על ידי עוסק, שהוא יחיד, אשר מחזור עסקאותיו עולה על 500,000 ₪ תחול החל מיום 1.1.2026 במקום מיום 1.9.2025, והיא תחול על דוח מפורט לתקופה 1/2026 ואילך.

2. יובהר, כי עוסק שהוא יחיד יהיה רשאי שלא לפרט את חשבוניות המס, שסכום כל אחת מהן בלא המס אינו עולה על 5,000 ₪, ובלבד שיפרט בדוח את הסכום הכולל של החשבוניות האמורות. אי לכך, בהתייחס לחשבוניות תשומה כאמור לא יידרש לפרט את מספר הספק אלא להזין "מספר קבוע" 77777772. 

3. עוסק שהוא יחיד, רשאי להגיש בקשה למשרד אזורי (מע"מ), בו הוא רשום כעוסק, לפיה חובת הגשת דוח תקופתי מפורט על ידו תחול החל מיום 1.1.2027, בהתקיים אחד התנאים הבאים ביחס לדוחות שהוגשו בגין שנת 2025: 

א. שיעור של 90% לפחות מהסכום הכולל של חשבוניות מס התשומות מבוסס על חשבוניות מס, שסכום של כל אחת מהן בלא המס אינו עולה על 5,000 ₪.  

ב. שיעור של 90% לפחות מהיקף חשבוניות מס התשומות מורכב מחשבוניות מס שסכום כל אחת מהן בלא המס אינו עולה על 5,000 ₪. בקשה כאמור תוגש בצירוף תצהיר, ובמידת הצורך, בתוספת אסמכתאות. יודגש, כי הקלות אלו יהיו בתוקף עד לתאריך 31.12.2026.

3. שינוי מודל חשבוניות ישראל

בשנים האחרונות התרחב בישראל היקף התופעה של הפצת חשבוניות מס שהוצאו שלא כדין. תופעה זו גורמת לנזק משמעותי לקופת המדינה. כחלק מההתמודדות עם התופעה ולשם מניעתה תוקן חוק מע"מ בסעיף 38 לחוק ההתייעלות הכלכלית. התיקון קבע חובה לקבלת מספר הקצאה לחשבוניות מס שסכומן עולה על 5,000 ₪ לצורך ניכוי מס התשומות הגלום בהן. בתיקון הוסמך מנהל רשות המיסים להחליט שלא להקצות מספר במקרים שבהם היה לו יסוד סביר לחשש שחשבונית המס שלגביה הוגשה הבקשה תוצא שלא כדין.

כחלק מהוראות התיקון נקבע, כי מודל חשבונית יחוקק כהסדר קבע ולא יהיה בגדר "הוראת שעה" וכניסתו לתוקף תהיה בהדרגה, כך שבשנת 2024 יבוצעו הקצאות בכל המקרים שבהם יתבקשו, ללא שיקול דעת למנהל להחליט אחרת, וכן, כי סכום החשבונית ירד באופן מדורג מ – 10,000 ₪ בשנת 2027, 15,000 ₪ בשנת 2026, 25,000 ₪ בשנת 2024, ל- 20,000 ₪ בשנת 2025. ול- 5,000 ₪ בשנת 2028.

יצוין, כי עקב מלחמת חרבות ברזל הוחל התיקון מחודש מאי 2024.

לאור הצלחתה של מערכת הקצאת חשבוניות ותרומתה לצמצום היקף העלמות מס בסכומים משמעותיים הוחלט להאיץ את החלתו המדורגת של התיקון האמור, כך שהסכום שלגביו יידרש מספר הקצאה לצורך ניכוי מס התשומות ירד ל – 10,000 ₪ במקום 15,000 ₪ החל מיום. 1.1.2026, וירידה נוספת ל- 5,000 ₪ החל מ- 31.5.26.

4. דיגיטציה של הליך ההתחשבנות בעסקאות עם גורמים ברש"פ

במסגרת תהליכי הייעול והשיפור ברשות המ יסים, החל מחודש 3/2022 פועלת בהצלחה מערכת התהליך נעשה באופן ממוחשב בלבד וללא (I). מקוונת המאפשרת הנפקת חשבוניות התחשבנות צורך בהגעה פיזית אל משרדי מע"מ.

בתאריך 1.8.2025 נכנסו לתוקפם שינויים לנושא חשבוניות התחשבנות (I) (מכירה ושירות לעוסקים פלסטינים), שעיקרם ביטול האפשרות להשתמש בחשבוניות "ידניות" (מוקאסות), שתופק החל ממועד זה, תופק אך ורק באמצעות המערכת I כך שכל חשבונית ללקוח פלסטיני המקוונת.

הרחבה נוספת בנושא זה מצויה בהודעת רשות המיסים מיום 24.6.25 בעניין "החלת חובת ללקוחות פלסטינים באופן דיגיטלי, שפורסמה באתר רשות (I) הפקת חשבוניות התחשבנות המיסים. (1)

תחולה: מועד תחילתו של תיקון סעיף 47 לחוק ההתייעלות הכלכלית יחול על חשבוניות התחשבנות (I) שהוצאו מיום 1.8.2025 ואילך.