הוראת ביצוע  05/25

1. מבוא

כחלק מצעדי הממשלה לביצוע התאמות לשם התכנסות למסגרות הפיסקליות לשנת 2025 עד 2027 ,פורסם ביום 26 בדצמבר 2024 חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנת התקציב 2025), (הקפאת עדכוני מס ומס יסף) התשפ"ה- 2024 (להלן: "החוק").
במסגרת החוק, וכדי להגדיל את הכנסות המדינה ולהביא לצמצום הגירעון, בין היתר, תוקן סעיף 121ב לפקודה שעניינו "מס על הכנסות גבוהות" (להלן: "המס הנוסף").
במסגרת התיקון נקבע כי בנוסף על המס הקבוע בסעיף 121ב(א), יחיד יהיה חייב במס חדש בשיעור של 2% על הכנסה חייבת ממקורות הוניים העולה על הסכום הקבוע בסעיף (בשנת 2024 – 721,560 ₪, להלן –"התקרה"), כפי שיפורט ויובהר בהמשך.

תחילתו של התיקון לחוק יחול ביחס להכנסה שהופקה או התקבלה ביום 1 בינואר 2025 ואילך.

2. סעיף 121ב לפקודה – תיקון חקיקה

סעיף 121ב(א) לפקודה קובע כי יחיד, אשר הכנסתו החייבת בשנת המס עלתה על התקרה, יהיה חייב במס נוסף על חלק הכנסתו החייבת העולה על התקרה, בשיעור של 3%.
הכנסה חייבת שחל עליה הסעיף האמור כוללת הכנסה חייבת מכל מקורות ההכנסה שבפקודה, ובכלל זה: הכנסה ממקורות הוניים כדוגמת רווח הון, ריבית ודיבידנד ועוד.

סעיף 121ב(ה) מגדיר "הכנסה חייבת" לעניין זה, הכוללת:

א. הכנסה חייבת כהגדרתה בסעיף 1 לפקודה, קרי הכנסה לאחר הניכויים, הקיזוזים והפטורים שהותרו ממנה על פי כל דין. לענין זה, "הכנסה" – מכל המקורות הקבועים בסעיפים 2 ו- 3 לפקודה, בצירוף סכומים שנקבע לגביהם בכל דין שדינם כהכנסה לעניין הפקודה, כגון: הכנסה מהגרלות ופרסים עפ"י סעיף 2א לפקודה.

ב. הכנסה חייבת כמשמעותה בסעיף 89 לפקודה (רווח הון) למעט סכום אינפלציוני (בין אם פטור ובין אם חייב) כהגדרתו בסעיף 88 לפקודה.

ג. שבח כמשמעותו בחוק מיסוי מקרקעין, וזאת מבלי לגרוע מהוראות סעיף 48ב לחוק מיסוי מקרקעין, למעט סכום אינפלציוני (בין אם פטור ובין אם חייב) כהגדרתו בסעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין. אולם, לגבי שבח ממכירת זכות במקרקעין בדירת מגורים כהגדרתה בחוק מיסוי מקרקעין – רק אם שווי מכירתה עולה על 5,382,285 ₪ (נכון לשנת 2025) והמכירה אינה פטורה ממס לפי כל דין.
יודגש, כי כאשר שווי המכירה עולה על 5,382,285 ₪ סכום השבח הריאלי במלואו (בגין שווי המכירה המלא) ייווסף להכנסה החייבת לצורך קביעת החבות במס הנוסף.

במסגרת תיקון סעיף 121ב התווסף סעיף (א1) כדלקמן:

"(א1) נוסף על האמור בסעיף קטן (א), יחיד אשר הכנסתו החייבת ממקורות הוניים בשנת המס עלתה על הסכום הקבוע באותו סעיף קטן, יהיה חייב במס נוסף על חלק הכנסתו החייבת ממקורות הוניים העולה על הסכום האמור, בשיעור של 2%".

כמו כן, התווספה הגדרה של הכנסה חייבת ממקור הוני כדלקמן:

"הכנסה חייבת ממקור הוני" – הכנסה חייבת, למעט כל אחת מאלה:

(1) הכנסה לפי סעיף 2(1) או (2);

(2) הכנסה מיגיעה אישית שאינה הכנסה כאמור בפסקה (1)".

כלומר, בהתאם לסעיף 121ב(א1) לפקודה, החל משנת המס 2025 ואילך, יחיד אשר הכנסתו החייבת ממקורות הוניים בשנת המס עלתה על התקרה, יהיה חייב במס נוסף על חלק הכנסתו החייבת ממקורות הוניים העולה על הסכום האמור, בשיעור של 2% נוספים מעבר לשיעורי המס שהוא חייב בהם לפי הפקודה (להלן: "המס הנוסף החדש"). כך, ישולם המס הנוסף הקיים היום בשיעור של 3% ,ויוטל מס נוסף חדש בשיעור של 2%.
המשמעות היא, שעל חלק ההכנסה החייבת ממקור הוני העולה על התקרה יוטל מס בשיעור של 5% (המס הנוסף הקיים והמס הנוסף החדש).

יודגש, כי הכנסה חייבת ממקורות הוניים היא הכנסה שלא הופקה מעבודה או מעסק של היחיד או שאינה עונה להגדרת "הכנסה מגיעה אישית" על פי סעיף 1 לפקודה, כגון: קיצבה המשתלמת מאת מעביד לשעבר, קיצבה חבת-מס המשתלמת מאת המוסד לביטוח לאומי, מענק המתקבל עקב פרישה או עקב מוות וכיוצ"ב. 

בהתאם לאמור לעיל, הכנסה ממקור הוני הינה הכנסה, כגון: דיבידנד, ריבית, רווח הון (בכלל זה הכנסה שמקורה בהקצאת מניות לעובדים שרואים אותה כריווח הון לפי סעיף 102 לפקודה), דמי שכירות וכיוצ"ב (ובלבד שהכנסות אלו אינן מגיעות לכדי עסק) ורק הכנסות אלו יילקחו לצורך חישוב המס הנוסף לפי סעיף 121ב(א1) בשיעור של 2%.

3. דוגמאות לחישוב המס הנוסף בעקבות תיקון סעיף 121ב לפקודה

3.1. להלן פרוט נתונים של מר ישראלי לשנת מס 2025:
הכנסה חייבת ממשכורת/עסק בישראל – 400,000 ₪
הכנסה חייבת מדיבידנד מישראל בשיעור 30% – 200,000 ₪
הכנסה חייבת מריבית מחו"ל בשיעור של 15% – 100,000 ₪
בשנת 2025 תקרת ההכנסה החייבת במס נוסף הינה 721,560 ₪

אין חיוב במס נוסף בשיעור של 3% מסה"כ ההכנסה החייבת ולא בשיעור של 2% מההכנסות החייבות ממקור הוני, מאחר שסכום ההכנסות ממשכורת/עסק + הכנסות ממקור הוני הינו נמוך מתקרת ההכנסה החייבת במס הנוסף (סה"כ הכנסות חייבות 700,000 ₪ -נמוך מהתקרה).

3.2. להלן פרוט נתונים של מר ישראלי לשנת המס 2025:
הכנסה חייבת ממשכורת/עסק בישראל – 400,000 ₪
הכנסה חייבת מדיבידנד מישראל בשיעור של 30% – 400,000 ₪
הכנסה חייבת מריבית מחו"ל בשיעור של 15% – 300,000 ₪
בשנת 2025 תקרת ההכנסה החייבת במס נוסף הינה 721,560 ₪

מר ישראלי יחויב במס בשל הכנסה חייבת של 378,440 ₪ מעל התקרה בסך של 11,353 ₪, לפי החישוב הבא:

יש חיוב במס נוסף בשיעור של 3% מאחר שסך ההכנסות החייבות ממשכורת + ההכנסות ממקור הוני (מדיבידנד וריבית) עוברות את תקרת ההכנסה החייבת במס נוסף (721,560 ₪). אין חיוב במס הנוסף החדש בשיעור של 2% בגין ההכנסות ממקור הוני, מאחר שסכומן (700,000 ₪) הינו נמוך מתקרת ההכנסה החייבת במס הנוסף החדש לשנת 2025 (721,560 ₪).

3.3. להלן פרוט נתונים של מר ישראלי לשנת מס 2025:

הכנסה חייבת ממשכורת/עסק בישראל – 400,000 ₪
הכנסה חייבת מדיבידנד מישראל בשיעור 30% – 500,000 ₪
הכנסה חייבת מריבית מחו"ל בשיעור של 15% – 600,000 ₪

בשנת 2025 תקרת ההכנסה החייבת במס נוסף הינה 721,560 ₪ 

מר ישראלי יחויב במס על הכנסות גבוהות בסך של 30,922 ₪, לפי החישוב הבא:

יש חיוב במס נוסף בשיעור של 3% מאחר שסך ההכנסות החייבות ממשכורת/עסק + ההכנסות ממקור הוני (מדיבידנד וריבית) עוברות את תקרת ההכנסה החייבת במס נוסף, סך ההכנסות החייבות 1,500,000 ₪, והן עולות על התקרה של 721,560 ₪. כמו כן, יש חיוב במס הנוסף החדש בשיעור של 2% בגין ההכנסות ממקור הוני, מאחר שסכומן מסתכם בסך של 1,000,000 ₪, סכום העולה ב- 378,440 ₪ מהתקרה.

לכן, על סכום זה ישולם מס נוסף חדש בשיעור של %2 ,ללא קשר למס נוסף בשיעור של 3%.

4. תשלום על חשבון המס הנוסף במהלך השנה

בהתאם להוראות סעיף 121ב)ב( לפקודה, על הכנסה החייבת במס נוסף לא יחולו הוראות סעיף 91(ד( לעניין מקדמות.

כפועל יוצא, כאשר פקיד השומה עורך הסדרי מיסוי או גבייה בגין רווחי הון החייבים במס נוסף, הן בקביעת שיעור ניכוי המס במקור והן בקביעת תשלום המקדמה אין להתייחס לחבות במס הנוסף. ממילא כאשר פקיד השומה נדרש לקבוע את שיעור המס שינוכה במקור מעסקאות או מהכנסות החייבות במס נוסף, אין מקום לקבוע שינוכה מס בשיעור כולל שגבוה משיעור המס המקסימלי שנקבע בתקנות הרלוונטיות. 

למען הסר ספק יובהר, כי מקדמה שתשולם בסכום הגבוה מסכום המס המתחייב לפי דין, יראו בה כמס ששולם ביתר ולא כתשלום ייעודי על חשבון החבות במס הנוסף.

5. כללי

הנחיות לעניין חלוקת הכנסה ליותר משנה אחת (פריסה), הכנסות החייבות בשיעור מס מוגבל או בשיעור מס סופי, ייחוס המס הנוסף להכנסה החייבת במס בחו"ל וחובת הגשת דו"ח שנתי, מפורטות בהוראת ביצוע 9/2015 – בנושא מס על הכנסות גבוהות עפ"י סעיף 121ב לפקודה (תיקון 195 לפקודת מס הכנסה) ואין שינוי לגביהן.