חוזר מקצועי מס הכנסה 1/2024

חוזר מקצועי מס הכנסה 01/2024 - הגשת תוכנית הקצאת מניות באמצעות נאמן על פי סעיף 102 לפקודה

1 מבוא לתגמול הוני ותוכניות הקצאה

1.1. תגמול הוני מוענק (granted insturment equity) הוא גמול בשווה כסף (הטבה בעין) מבוסס מניות המסולק במכשיריה ההוניים של החברה, ועל כן נגזר מעליית ערך עתידית של שווי מניית החברה (להלן: "תגמול הוני"). מטרת התגמול ההוני היא הנעת מועסקים (employees) וחברי דירקטוריון (directors) ויש בו למראית עין משום רכיב גמול נוסף על תגמולים שגורים כגון אלה: שכר יסוד, גמול עבור שעות נוספות, תווי קנייה כתשורה לחג, אוכל ומשקאות המסופקים למועסק, מסירת רכב לשימוש אישי, עמלות מכירה אישיות ובונוסים כספיים בשל השגת יעדיי החברה. ברם, יחודו של התגמול ההוני שבעת ובעונה אחת מעודד את הניצע ליתר מאמץ בעבודתו וגם גורם לשיפור בביצועי החברה ומקסום רווחיה, וזאת באמצעות הלימת האינטרסים (הזיקה) של הניצע לאלו של בעלי המניות בחברה (סיכון וסיכוי משותף) וליצירת הרגשת שייכות ושותפות פורה לטווח ארוך בין המועסק ובין מקום מטה לחמו. על כן, תגמול הוני לעיתים מכונה "אזיקי זהב" הכובלים את המועסק והמעביד זה לצד זה, כמעין שותפים לאותו הגורל.

1.2. רעיון התגמול ההוני נועד במקור לשמש ככלי ממשלתי בשלושה גורמים מרכזיים:

1.2.1. צמצום אי-השוויון בין מועסקים ובין בעלי ההון – באמצעות מתן פרוסה מעוגת ההון גם למועסקים.

1.2.2. הגברת העצמאות הכלכלית של המועסקים, גם בתקופה שלאחר גיל הפרישה מעבודה

– יש בו משום מקור הכנסה פסיבי (דיווידנד) נוסף על הפנסיה (קצבה).

1.2.3. הגברת פריון העבודה (התפוקה לשעה) – מאמץ מוגבר בעבודה אינו אלא מצופה מבעלים חדש, שכעת מתוגמל במישרין מתוצאות ניווט הספינה שעליה הוא שט.
ראוי לציין כי רעיון התגמול ההוני קרם עור וגידים החל מ- 1956 בארצות הברית, בחלוף השנים צבר תאוצה וכיום תגמול הוני שגור בכל המדינות המפותחות (מדינות מתועשות). במחקרים רבים נמצא מתאם חיובי בין פיתוח הכלכלה במדינה ובין שיעור החזקת העובדים בהון. בישראל התגמול ההוני הוא בגדר החמצן לתעשייה העילית. מפאת הבנת חשיבות התגמול ההוני לכלכלה האמריקנית נשיא ארצות הברית ה- 40 אשר נחשב כאבי התגמול ההוני התבטא בלשון זו:

"איני יכול שלא להאמין שבעתיד אנחנו נראה בארצות הברית ובכול העולם המערבי מגמה גוברת בצעד הלוגי היחידי האפשרי – שיתוף עובדים בבעלות על חברות, דרך זאת הולמת את האדם החופשי" ]רונלד רייגן 1987[

1.3. סוגי מכשירי התגמול ההוני הם מגוונים, כך שלחברה מתאפשר לבחור לתגמל בין מספר אפשרויות לפי צורכיה כגון אלה: אופציות להמרה למניות, מניות שאינן חסומות, מניות חסומות, יחידות השתתפות חסומות למניות, תוכנית חיסכון לרכישת מניות.

1.4. במדינת ישראל רווח לתגמל בתגמול הוני בחברות טכנולוגיה גבוהה (tech-high) ותיקות, בחברות הזנק (startup) ובחברות הנסחרות בבורסה לניירות ערך. לעומת זה, בתעשיות המסורתיות בבעלות פרטית התגמול ההוני ניתן במשורה. נכון להיום, נראה שסוג התגמול ההוני השכיח במדינת ישראל הוא אופציות למניות רגילות, לעומת זה, בחברות נסחרות בין-לאומיות נהוג להקצות יחידות השתתפות חסומות למניות או בתוכניות חיסכון לרכישת מניות.

1.5. תוכנית התגמול ההוני (ESOP) plan option stock employee – היא בגדר מסמך משפטי המשקף את התנאים העסקיים/מסחריים בין המעסיק ובין הניצעים במסגרת התגמול הוני – מכוחה מתאפשר לגוף המוסמך בתוכנית ההקצאה (לרוב הדירקטוריון או ועדת התגמול מטעמו) לפי בחירתו לתגמל בתגמול הוני ניצעים פרטניים על פי מסגרת תנאים מחייבים
ומוסכמים מראש (להלן: "תוכנית ההקצאה"). נכון להיום, מוגשות מידי שנה כ- 700 תוכניות הקצאה לאישורה של רשות המיסים בישראל, לשם השוואה בארצות הברית מוגשות כ- 7,000 תוכניות תגמול לאישורה של רשות המיסים האמריקנית (IRS).

1.6. המחוקק העניק את סמכות ההחלטה האם לאשר את תוכנית ההקצאה לצורכי מס בידיו של פקיד השומה, ברם לא קבע אמת מידה חד-ערכית. לפיכך תוכנית ההקצאה נבחנת בהתאם לתכלית שסעיף 102 לפקודה נועד לקדם. על מנת ליצר אבן בוחן מדיד ביכרה רשות המיסים לקבוע את השאלון שיאפשר לבור מוץ מבר כפי שיפורט בהמשך חוזר זה.

1.7. עוקב לאימוץ תוכנית ההקצאה יחל בחברה הליך של הקצאות בפועל לניצעים, וזאת באמצעות כתב הענקה (letter grant) / הסכם הקצאה (agreement option) שהוא בגדר מסמך מחייב משפטית בין החברה ובין ניצע שמגדיר את מאפייני ותנאיי התגמול ההוני הפרטניים ובעיקרם אלה: סוג התגמול ההוני, מחיר המימוש להמרת האופציות למניות וכמות מניות החברה שעשוי הניצע לקבל לידיו (להלן: "הסכם ההקצאה"). לרוב בסופו של הסכם ההקצאה מצורף ייפוי כוח (proxy) שבו מקנה הניצע את זכות ההצבעה מכוח מניותיו לטובת נציג שמצביע בשמו. שגור שתוכנית ההקצאה תאפשר שיקול דעת שיורי של הדירקטוריון (directors of board) או ועדת התגמול מטעמו, לקבוע תנאים נוספים אישיים בהסכם ההקצאה, אף על פי שאינם מצוינים במפורש בתוכנית ההקצאה, כך למשל: תקופות הבשלה של האופציות או מועדי הפקיעה של האופציות.

1.8. ככלל היתרונות העיקריים בהענקת תגמול הוני לניצעים, ובפרט בהענקת אופציות להמרה למניות החברה (grant option stock employee) הם כדלקמן:

1.8.1. יצירת זיקה משותפת להצלחת החברה (align), בין בעלי המניות ובין העובדים, וזאת באמצעות מתן חלק מהון החברה לעובדים שיהפכו לבעלי מניות מין המניין. וזאת לשם הגברת הנאמנות והאחריות של העובדים (accountability and loyalty). לפיכך, חלק מתגמול העובד נקשר ישירות לשווייה של החברה ובעקיפין לביצועיו האישיים. כך גם מפחיתים את "בעיית הנציג" (principal-problem agent) כמשמעותה בתורת הכלכלה, הטמונה במערכות היחסים בין העובדים הבכירים (managers) ובין בעלי המניות, וכן בין העובדים הבכירים ובין העובדים הזוטרים.

1.8.2. לשמר (retain) – הגברת התמריץ והמוטבציה (הניעה) של ניצע להשגת יעדים לטווח ארוך. וזאת באמצעות קביעת תקופת הבשלה (vesting period) בטרם יוכל הניצע להמיר את האופציות שבידיו למניות או לקבל לידיו את מניותיו החסומות. וכן באמצעות קביעת מועד פקיעה (date expiration) שהוא המועד האחרון בו ניתן לניצע לממש את האופצייה שבידיו למניות.

1.8.3. לפצות (compensate) ללא חסרון כיס כספי – מתן הטבה בעין מיוחדת שאינה טומנת בחובה הוצאת מזומנים מהחברה. קרי, תגמול הוני מאפשר לחברה להעסיק עובדים ומנהלים מיומנים תוך הקטנת נטל תזרים המזומנים. זאת ועוד, לרוב ישלם העובד את מחיר המימוש שנקבע לאופצייה בעת מימוש האופצייה, ולכן תועשר קופת המזומנים בחברה בעת רכישת המניה על ידי העובד.

1.8.4. למשוך (attract) – תמריץ בעת גיוס עובדים חדשים ואיכותיים המאפשר למעביד גיוון בתגמול, משיכת לב (אטרקטיביות) ותחרותיות בין-לאומית. וזאת בהתאמה לנורמה המקובלת במדינות רבות בעולם המערבי.

1.8.5. הטבות מס (tax benefits) – דחיית אירוע המס (למועד המימוש) ואפשרות לסיווגה של ההכנסה (חלקה או כולה) כהכנסה הונית בעלת שיעורי מס מופחתים בדומה לבעל הון. יוער, כי הטבות המס עוקבות בעיקרן אחרי הדין בארצות הברית כפי שבא לידי ביטוי בחקיקה מ- 1986.

1.9. חיסרון מרכזי בתגמול הוני: דילול בעלי המניות הקודמים (dilution of capital share) – הווה אומר: צמצום שיעור ההחזקות של בעלי מניות קיימים כתוצאה מהנפקת הון חדשה בחברה. יודגש כי הענקת תגמול לניצע שאין בו משום דילול אינו בגדר תגמול הוני, ולפיכך אינו נכנס לדלת הכניסה של חלק ה1 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א – 1961 (להלן: "הפקודה") ומקומו בחלק ב לפקודה (לעניין סדר קדימות המיסוי ניתן גם לפנות לסעיף 89(ג) לפקודה).

2. הבטי המיסוי בתגמול הוני

2.1. ככלל, כל תשלום ו/או תגמול המשולם או מוענק לעובד מאת מעבידו חייב במס, במועד קבלתו (בסיס מזומן), כהכנסת עבודה על פי סעיף 2(2) לפקודה, והכול בין שניתן בכסף ובין בשווה כסף לרבות תגמול הוני. כחריג לכלל, המחוקק חוקק כדלקמן:

2.1.1. על פי סעיף 3(ט) לפקודה ובנוגע לזכות שהתקבלה לשם רכישת מניה (הכוונה לאופצייה להמרה למניה), בידי ניצע (כהגדרתו להלן) המוגדר בעל שליטה בחברה (אשר מחזיק 10% או יותר באחת הזכויות בחברה, או בעל זכות למינוי מנהל והכול כהגדרת המונח "בעל שליטה" בסעיף 32(9) לפקודה) או בעל משלח יד שאינו דירקטור (כגון ספק או יועץ), תידחה חבות המס למועד מימוש הזכות ויושת חיוב במס על פי סעיף 2(1) או סעיף 2(2), לפי הענין. בד בבד, נדחה גם מועד ניכוי המס
במקור שנדרש מהחברה עד למועד המרת הזכות למניה.

2.1.2. יובהר כי דחיית המס שנקבעה בסעיף 3(ט) לפקודה כאמור בסעיף 2.1.1 לעיל, אינה מחייבת שאותן זכויות יופקדו החל ממועד הקצאתן ועד למועד אירוע המס בידי נאמן trustee (עורך דין או רואה חשבון או חברה לנאמנות) שאחראי עם החברה על ניכוי המס במקור כדבעי, וכן על הדווחים המקוונים לפקיד השומה כאמור בסעיף 8 להלן (להלן: "הנאמן").

2.1.3. על פי סעיף 102 לפקודה וכללי מס הכנסה (הקלות מס בהקצאת מניות לעובדים), התשס"ג/2003 (להלן: "הכללים"), מתאפשר לעובדים כהגדרתם בסעיף 102(א) לפקודה (להלן: "הניצעים") – לדחות את חבות המס וניכוי המס במקור של המעביד למועד מימוש המניות (כהגדרתו בסעיף 102(א) לפקודה), ובהתאם מאפשר לחברה המעבידה (כהגדרת המונח בסעיף 102(א) לפקודה) לבחור הענקת התגמול ההוני במסלולי ההקצאה הבאים:

2.1.3.1. במסלול הקצאה שבו נדרש מהחברה למנות מראש נאמן שאושר על ידי פקיד השומה לפי הכללים: (להלן: "מסלול באמצעות נאמן")

2.1.3.1.1. במסלול הכנסת עבודה באמצעות נאמן ("המסלול הפירותי"), בו העובד יחויב במס לפי סעיף 2(1) או (2) לפי העניין, בסכום שווי ההטבה על פי סעיף 102(ב)(1) לפקודה; או

2.1.3.1.2. במסלול רווח הון באמצעות נאמן ("המסלול ההוני") בו העובד יחויב במס בסכום שווי ההטבה על פי סעיפים 102(ב)(2)/(3)/(4), לפי העניין.

2.1.3.2. במסלול הקצאה שבו אין מינוי מראש של נאמן או שמונה נאמן שאינו מקיים את הכללים לאורך תקופת הנאמנות, או שההקצאה אינה מקיימת את הכללים שנקבעו במסלול באמצעות נאמן (להלן: "מסלול שאינו באמצעות נאמן"), בו העובד יחויב במס לפי סעיף 2(1) או (2) לפי העניין, על פי סעיף 102(ג)(1) או סעיף 102(ג)(2) לפקודה, לפי העניין. למען הסר ספק, על פי הוראות סעיף 102 לפקודה בחירה באחד ממסלולי המס בהקצאה באמצעות נאמן מאפשרת הענקה בד בבד גם במסלול הקצאה שאינו באמצעות נאמן.

2.2. בנוגע למסלול באמצעות נאמן, על החברה המדווחת להגיש בקשה לאישור תוכנית ההקצאה לפקיד שומה ניכויים, לרבות הודעה בדבר בחירתה באחד ממסלולי המיסוי המנויים בסעיף ,נאמן באמצעות לראשונה הקצאות ביצוע בטרם וזאת, לעיל 2.1.3.1.2 ובסעיף 2.1.3.1.1 והכול על פי להוראות סעיף 102 לפקודה והכללים (להלן: "הבקשה").

2.3. לשם השלמת התמונה יודגש כי סעיף 102 לפקודה והכללים מכוחו תוקנו במסגרת תיקון 132 לפקודה בתחולה לגבי הקצאות חדשות לניצעים מ-1 בינואר 2003 ואילך. לגבי הקצאות ישנות עובר לתיקון 132 חל הדין הקודם, וזאת ללא חלוקת המס בין התקופות: הישנה- החדשה (חלוקה לינארית), אף על פי שאירוע המימוש יחול לאחר התיקון (להלן: "סעיף 102
הישן").

3. הגשת בקשה לאישור תוכנית הקצאה

1.3. על פי סעיף 102(א) לפקודה במסלול באמצעות נאמן, נדרשת עמידה בשלושה תנאי סף מצטברים:

3.1.1. המניות לרבות כל זכות המוקנית מכוחן, הופקדו במועד ההקצאה בידי נאמן עד תום התקופה לפחות. יוסבר כי המונח זכות הוא רחב וכולל, בין היתר, את זכות ההצבעה, את הזכות לרווחים ואת הזכות לעשות בתגמול ההוני כל פעולה משפטית כגון שעבוד הזכויות בטרם מועד המימוש.

3.1.2. החברה הודיעה לפקיד השומה על בחירתה במסגרת בקשתה לאישור תוכנית ההקצאה שהוגשה 30 ימים לפחות לפני מועד ההקצאה. יוער כי לאחר תיקון הכללים ההודעה תהיה מקוונת במערכת כהגדרתה להלן חלף ההודעה במסירה ידנית לפקיד השומה נכון להיום.

3.1.3. תוכנית ההקצאה והנאמן אושרו על ידי פקיד השומה, ואולם אם לא השיב פקיד השומה בתוך 90 ימים מיום קבלת ההודעה, יראו את תוכנית ההקצאה או את הנאמן לפי העניין, כמאושרים. יוער כי לאחר תיקון הכללים הליך האישור יעשה במערכת כהגדרתה להלן.

3.2. בפסק הדין שבבית המשפט המחוזי בנצרת: ע"מ 17-01-55937שוחט נגד פקיד שומה צפת, דן בית המשפט, בין היתר, בסוגיית אישור פקיד השומה לתוכנית הקצאה בתוך 90 ימים, ופסק כי אין להמעיט בערך אישור זה. יתר על כן, גם אם לא היה ניתן אישור בפועל, הרי שדי בכך שתוכנית ההקצאה הוגשה לאישור פקיד השומה ולא נדחתה, בכדי להרים נטל גבוה על פקיד השומה בבואו לטעון כי ההקצאות מכוח תוכנית ההקצאה אינן זכאיות למסלול באמצעות נאמן. עם זה, הנוהג המקובל (הפרקטיקה) הוא שתוכנית ההקצאה אינה מבוקרת על ידי פקיד השומה בתוך 90 ימים – אלא מבוקרת לאחר מעשה (בדיעבד), בדרך- כלל עקב בדיקת מועד מימוש כמשמעותו בסעיף 102(א) לפקודה, ובהליך בדיקה כאמור עלולה להתברר כלא מאושרת.

3.3. על רקע האמור בסעיף 3.2 לעיל, וכדי לאפשר מחד גיסא לחברות ודאות בהליך בדיקה יעיל וקצר בתוך 90 ימים, ומאידך גיסא כדי לאפשר לפקיד השומה בקרה נאותה וישימה – תוגש הבקשה לאישור תוכנית הקצאה בדרך מקוונת במערכת להגשת תוכניות להקצאת מניות לעובדים (להלן: "המערכת"). בין היתר לקידום מטרה זאת הוקמו מערכות יעודיות ממוחשבות לקליטה ובדיקה של תוכניות ההקצאה, ובהתאמה עודכנו ב-3 בספטמבר 2024 הכללים: כללי מס הכנסה (הקלות מס בהקצאת מניות לעובדים) (תיקון), התשפ"ד/2024 (להלן: "הכללים המתוקנים").

3.4. יודגש, החל מכניסתן לתוקף של הכללים המתוקנים את כל הבקשות החדשות לאישור תוכנית הקצאה, יש להגיש לפקיד השומה כבקשה מלאה (כהגדרתה להלן) רק באמצעות המערכת. פועל יוצא, הקצאת תגמול הוני מכוח תוכנית הקצאה שאינה מוגשת כדבעי במערכת – תסווג כהקצאה שאינה באמצעות נאמן.

3.5. תוכנית ההקצאה היא בגדר המסגרת הנורמטיבית להענקות מכוחה. לעיתים תוכנית ההקצאה תכלול גם נספחים כגון הנספח ישראלי שהוא בבחינת מסמך שצורף לתוכנית ההקצאה הבין-לאומית של החברה המקצה, הכולל התייחסות מיוחדת לדין במדינת ישראל ובפרט להוראות סעיף 102 לפקודה ולכללים (להלן: "הנספח הישראלי"). בעת הגשת הבקשה יש לצרף לצד התוכנית ההקצאה את הנספחים הרלוונטיים ובהם הנספח הישראלי.

3.6. בטרם הגשת תוכנית ההקצאה לרשות המיסים, עליה להיות בגרסתה הסופית והמאושרת משפטית על ידי האורגנים בחברה (לרוב הדירקטוריון).

3.7. על תוכנית ההקצאה לפרט לצד הוראות המס מכוח סעיף 102 לפקודה והכללים, את התנאים שיחולו על התגמול ההוני לרבות ובין היתר, פירוט סוגי ניירות הערך שיוקצו מכוחה, מסלולי המס הרלוונטיים על פי סעיף 102 לפקודה לרבות ההוראות הנדרשות מכוח הכללים, מועדי הפקיעה, ההוראות שיחולו במקרה של סיום יחסי עובד מעביד (termination), פיטורין או מוות, כיצד ימומשו האופציות, מנגנוני ההתאמה והשינויים בהון, הגבלת עבירות ניירות הערך, תקופת תוכנית ההקצאה, האורגן שינהל את תוכנית ההקצאה (administration), כשירות הניצעים לתגמול הוני (eligibility) וכיוצא בזה (להלן: "תוכנית מלאה").

3.8. יצוין כי שגורות הוראות בתוכנית ההקצאה בנוגע לתנאי ההקצאה שיחולו על התגמול ההוני שהן הוראות כלליות המאפשרות גמישות לחברות ולאורגן המוסמך בעת אישור תנאי כתב הקצאה כגון תקופת ההבשלה, מועד הפקיעה ומחיר המימוש (exercise price). כפועל יוצא תנאי ההקצאה הפרטניים אינם מפורטים בתוכנית ההקצאה ונכללים בכתב ההקצאה בלבד. מבלי לגרוע מן האמור לעיל ונוסף על כך, יובהר כי בכדי להחשב כהקצאה במסלול באמצעות נאמן, על תנאי ההקצאה הפרטניים להיות בהירים, מדידים ומסויימים, וכן לעמוד בכל התנאים המפורטים בסעיף 2 לחוזר מס הכנסה 18/2024.

3.9. לעיתים, לאחר שהבקשה אושרה על ידי פקיד שומה, בוחרת החברה לערוך בתוכנית ההקצאה תיקונים, כפועל יוצא יובהר כדלקמן:

3.1.9. תיקון מהותי הוא תיקון שחולל שינוי באחת התשובות לשאלון המופיע בתוספת ד לכללים. לפיכך הוא מחייב הגשת תוכנית הקצאה חדשה במערכת (להלן: "תיקון מהותי").

3.9.2. תיקון שאינו תיקון מהותי – אינו מחולל שינוי באחת התשובות לשאלון המופיע בתוספת ד לכללים (להלן: "תיקון טכני"). כך לדוגמה:

3.9.2.1. הוספת סוג מכשיר תגמול הוני שיונפק מכוח תוכנית ההקצאה, כגון מתן אפשרות מלבד הקצאת אופציות למניות רגילות (stock options) גם להקצאות כגון אלה: restricted stock RS (מניות חסומות), stock units restricted RSU (יחידות השתתפות חסומות למניות) או purchase plan employee stock ESPP (תוכנית חיסכון לרכישת מניות). יוער, כאמור בסעיף 6 להלן, במסגרת הדיווחים לפקיד השומה על פי סעיפים 8,4 ו-9 לכללים – נדרש לדווח הן על סוג המניה הן על סוג המכשיר ההוני.

3.9.2.2. הגדלת מאגר המניות השמור לצורכי הקצאה עתידית מכוח תוכנית ההקצאה (option pool); פיצול מניות (stock split) שבו הופכים מניה אחת בעלת ערך נקוב מסוים למספר מניות בעלות ערך נקוב מופחת, ולהיפך בעת איחוד מניות (reverse split stock) תעשה פעולה של הפיכת מספר מניות בעלות ערך נקוב מסוים למניה אחת בעלת ערך נקוב גדול יותר – והכול מבלי לשנות את חלקו היחסי של כל בעל מניות.

3.9.3. יובהר כי בנוגע לתיקון טכני ניתן כבעבר להסתפק בהודעת עדכון במסירה ידנית לפקיד השומה שתפרט את התיקון שנעשה – בצירוף תוכנית ההקצאה המעודכנת הכוללת ומציגה את התיקון "בעקוב אחר שינויים". יובהר כי לא נדרשת לפני ביצוע הקצאות בסוג מכשיר תגמול הוני חדש המתנה של 30 ימים בטרם ההקצאות במסלול באמצעות נאמן.

3.9.4. הוספת חברה מעבידה חדשה לתוכנית הקצאה שאושרה אינה מחייבת הגשת תוכנית הקצאה חדשה במערכת. עם זה, היא מחייבת הגשת הודעת עדכון לפקיד השומה לפני ביצוע הקצאות לעובדי חברה זו בטרם ההקצאות במסלול באמצעות נאמן. יודגש כי ככל שהמערכת תאפשר עדכון תוכנית ההקצאה, יידרש עדכון מקוון במערכת חלף העדכון במסירה ידנית לפקיד השומה המתבצע דהיום.

3.9.5. החלפת נאמן לתוכנית הקצאה שאושרה אינה מחייבת הגשת תוכנית הקצאה חדשה במערכת. עם זה, היא מחייבת הגשת הודעת עדכון לפקיד השומה כשהיא מפורטת ומלאה. יודגש כי ככל שהמערכת תאפשר עדכון תוכנית הקצאה, יידרש
עדכון במערכת בעת ההחלפה חלף העדכון במסירה ידנית לפקיד השומה המתבצע היום.

3.10. למען הסר ספק, בקשות שהוגשו במסירה ידנית בטרם כניסתם לתוקף של הכללים המתוקנים וחובת ההגשה במערכת (להלן: "תוכניות קודמות") יבחנו על פי הנוהג המקובל (הפרקטיקה) במועד עריכת השומה לחברה, וזאת על פי העקרונות שהתוו בשאלון. בד בבד, תיקונים בתוכניות קודמות (הן תיקון טכני הן תיקון מהותי) ימשיכו לחייב בהודעת עדכון מפורטת ובהירה במסירה ידנית לפקיד שומה ניכויים הרלוונטי.

4. המערכת להגשת בקשה לאישור תוכנית הקצאה

4.1. בכללים הוגדרה החברה שתדווח על תוכנית ההקצאה לפקיד השומה. ראשית, נקבע על פי סעיף 1 לכללים הכלל שהחברה המדווחת לפקיד השומה תהא החברה שתקצה את המכשירים ההוניים לניצעים, וכחריג לכלל אם הייתה החברה המקצה תושבת חוץ – יש לבחור את אחת החברות המעבידות שהיא תושבת ישראל שתדווח במקומה (להלן: "החברה המדווחת"). שנית, נקבע על פי סעיף 4 לכללים שהחברה המדווחת תהא אמונה על הליך הגשת תוכנית ההקצאה לפקיד השומה בו מתנהל תיק הניכויים שלה.

4.2. ניתן לשדר את הבקשה במערכת על ידי: (להלן: "מגיש הבקשה")

4.2.1. החברה המדווחת באמצעות "כרטיס חכם" (אמצעי זיהוי דיגיטלי מאובטח)

4.2.2. המייצג הקבוע של החברה המדווחת

4.2.3. מי שהוסמך אד-הוק על ידי החברה המדווחת

4.3. המערכת מורכבת משני חלקים: החלק הראשון גלוי במשותף הן לחברה המדווחת הן לפקיד השומה והחלק השני גלוי לפקיד השומה בלבד ('המשרדית'). החלק הגלוי במשותף כאמור, מורכב מחמישה חלקים עיקריים כדלקמן:

4.3.1. כניסה והזדהות – על מגיש הבקשה לבצע חמש פעולות:

4.3.1.1. יש ללחוץ על הקישור

;/https://secapp.taxes.gov.il/mm-options

4.3.1.2. הזדהות לעבור.

4.3.1.3. יש ללחוץ על כפתור כניסה למערכת;

4.3.1.4. הזנת מספר ישות חברה מדווחת (לחיצה על המשך);

4.3.1.5. אם מגיש הבקשה הוא נאמן יש להזין מספר תיק ניכויים נאמן (לחיצה על המשך);

4.3.1.6. הקמת תוכנית חדשה או הצגה של תוכנית קיימת, או עריכת טיוטה, ביטול תוכנית והחלפת נאמן (בעת מעבר למסך הבא המערכת מבצעת שמירה אוטומטית).

4.3.2. מילוי פרטי החברות והנאמן. קרי, יש לציין זהותן של החברות המעבידות כהגדרתן בסעיף 102(א) לפקודה, זהות החברה המדווחת וזהות הנאמן כהגדרתו בסעיף 3 לכללים. והכול בצירוף פרטי אנשי קשר.

4.3.3. הוספת מסמכים: צירוף צרופות מתאימות בקובץ (בפורמט PDF בלבד), כלהלן:

4.3.3.1. תוכנית ההקצאה המלאה. לרבות תרגומה לעברית, ככל שנכתבה בשפה כלשהי שאינה השפה האנגלית.

4.3.3.2. תוספת א לכללים המלאה והחתומה כדבעי.

4.3.3.3. תוספת ב לכללים המלאה והחתומה כדבעי.

4.3.3.4. תוספת ג לכללים המלאה והחתומה כדבעי.

4.3.3.5. אישור לשמש נאמן לפי סעיף 3 לכללים. ויודגש כי על הנאמן לעמוד בתנאים לכהן כנאמן עד למועד המימוש.

4.3.3.6. הנספח הישראלי (אם ישנו).

4.3.3.7. אישור מנהל של חברה מעבידה תושבת חוץ (אם נדרש).

4.3.3.8. ההודעה על בחירה במטבע חוץ, כמדד התאמה לצורכי סעיף 102(ב)(3) לפקודה, ככל שהמכשירים ההוניים המוקצים לעובדים הם למניות החברה הרשומות למסחר בבורסה מחוץ לישראל, וגם מחיר המימוש נקוב באותו המטבע חוץ. (אם רלוונטי)

4.3.3.9. החלטות מיסוי ו/או בקשות להחלטות מיסוי כמשמעותן בסעיף 158ג לפקודה (אם ישנן בעניין תגמול הוני).

4.3.4. תוכן התוכנית: מילוי מלא ומדויק של תוספת ד לכללים (השאלון).

4.3.5. סיום הגשת הבקשה. לאחר סיום הליך הגשת הבקשה אין אפשרות לערוך כל תיקון או השלמה. על כן, המערכת מאפשרת צפייה חוזרת בחלקי הבקשה הקודמים לשם בדיקה נאותה בטרם סיום הגשת הבקשה. ברם, אם יתגלו למגיש הבקשה תקלות בהגשת הבקשה כגון צרופה שצרף אינה מלאה או תשובה לשאלה בשאלון שנענתה בשגגה – המערכת מאפשרת למגיש הבקשה עד לשלב אישור או דחיית הבקשה – לבטל את ההגשה ולהגיש בקשה מתוקנת. יובהר כי הקצאות שבוצעו עד 30 ימים ממועד הגשת הבקשה המתוקנת ייחשבו כהקצאות שאינן באמצעות נאמן.

4.3.6. יוער, המערכת אינה מאפשרת למגיש הבקשה לסיים את הליך הגשת הבקשה בטרם מולאו כל השאלות וצורפו כל האסמכתאות. וכן, לאחר השלמת הגשת הבקשה המערכת שולחת במכתב אלקטרוני ובמסרון הודעת סיום.

4.4. לאחר שלב אישור הגשת הבקשה, המערכת תאפשר לערוך עדכונים, וזאת בשל הוספת חברה מעבידה כאמור בסעיף 3.9.4 או בשל החלפת נאמן כאמור בסעיף 3.9.5 לעיל.

4.5. לאחר הגשת הבקשה לאישור תוכנית הקצאה ועד לאישורה כל ההידיינות בין החברה מדווחת (באמצעות מגיש הבקשה) ובין המפקח המטפל שמונה בפקיד השומה על ידי רכז חוליית הניכויים, תעשה באמצעות פניות הדדיות במערכת במעין שיחוח (צ'ט). לאחר אישור התוכנית השיחוח ייסגר. דהיינו, מפאת חשיבות לוחות הזמנים, המערכת מאפשרת בטרם אישור תוכנית ההקצאה, יצירת קשר ישיר ושוטף בין מגיש הבקשה ובין המפקח המטפל בבקשה.

4.6. נוסף על כך, המערכת מאפשרת למגיש הבקשה בשלב סיום הגשת הבקשה, לקבל התראה כי אחת מהתשובות שסומנו במענה לשאלות מסוימות יש בה משום סממן שההקצאה אינה בגדר שותפות מלאה וקבועה בהון אלא בגדר: שותפות מוגבלת/זמנית בהון או תגמול הדומה לתגמול כספי מבוסס מניות, ולפיכך – לעמדת רשות המיסים – עומדת בניגוד לתכלית סעיף 102 לפקודה כפי שעולה מסעיפים 1.1 ,1.2 ,1.8 ו-1.9 לעיל (להלן: "דגל אדום"). משמע, עליו לפנות לפקיד השומה כדי להסדיר את אישור הבקשה. אישור הדגל האדום על ידי פקיד השומה הוא בבחינת אישור להגשת בקשה מלאה במועד הגשתה בפועל, ולפיכך ההקצאות שבוצעו בחלוף 30 ימים לאחר המועד המקורי להגשת הבקשה, ייחשבו כהקצאה באמצעות נאמן.

4.7. מלבד זאת המערכת מאפשרת למגיש הבקשה לראות בכל רגע את מצב (סטטוס) הבקשה כדלקמן: (להלן: "מצב הבקשה") הוגשה הבקשה.

4.7.1. הבקשה הוגשה

4.7.2. הבקשה בהליך בדיקה (בטיפול) בידי פקיד השומה

4.7.3. אושרה הבקשה.

4.7.4 .הבקשה נדחתה מהסיבות הבאות:

4.7.4.1. בשל דגל אדום לרבות פירוט השאלות שבגינן הונף

4.7.4.2. בשל דרישה להשלמת מסמכים שלא הוגשו כדבעי

4.8. מגיש הבקשה יקבל מכתב אלקטרוני בגין כל שינוי במצב הבקשה.

4.9. יובהר כי לכל היותר בחלוף 90 ימים ממועד הגשת הבקשה המלאה ישונה מצב הבקשה: ממצב הוגשה למצב אושרה, אלא אם כן במהלך 90 הימים ממועד הגשת הבקשה המלאה התקבלה הודעה מפקיד השומה על דגל אדום, שמשמעותו – עצירת סד הזמנים לאישור הבקשה, לפיכך על החברה המדווחת לפנות לפקיד השומה להסדרת אישור הבקשה בטרם
תידחה הבקשה.

4.10. יודגש כי חברה מדווחת שלא תצרף להגשת הבקשה את תוכנית ההקצאה ואת הצרופות הנדרשות ואת התוספות הנדרשות בכללים כשהן מלאות, חתומות וקריאות, לרבות מתן מענה מלא לכל השאלות בשאלון שבתוספת ד לכללים (להלן: "בקשה מלאה"), בקשתה תחשב חסרה (להלן: "בקשה חסרה"), ולכן תתקבל הודעה במערכת שבקשה אינה מאושרת, ולפיכך הקצאות שבוצעו מכוח תוכנית ההקצאה תהיינה מסווגות כהקצאות במסלול שאינו באמצעות נאמן. ככל שהחברה תשלים את המסמכים והפרטים החסרים במערכת, הרי שיראו במועד ההשלמה במערכת, כמועד הגשת בקשה מלאה חדשה לכל דבר עניין, כלומר לא יינתן אישור למפרע למועד הגשת הבקשה חסרה.

4.11. החברה המדווחת היא האחראית לנכונות ושלמות הדיווח.

5. סייגים לאישור תוכנית הקצאה

5.1. יובהר כי אישור הבקשה על ידי פקיד השומה, משמעו אישור מותנה בכך שתוכנית ההקצאה עומדת בכל הוראות סעיף 6 לכללים – שלפיהן לא יראו את תוכנית ההקצאה כמאושרת, אם התקיים אחד מאלה:

5.1.1. לתוכנית ההקצאה נבחר יותר מנאמן אחד;

5.1.2. לתוכנית ההקצאה נבחר יותר ממסלול מיסוי אחד, אלא אם כן חלות על עובדי אחת החברות המעבידות הוראות סעיף 102(ז) לפקודה;

5.1.3. בתנאי ההקצאה לא נקבעה הוראה ולפיה העובדים אינם רשאים לממש את המניות לפני תום התקופה;

5.1.4. בתנאי ההקצאה לא נקבעה הוראה ולפיה יופקדו בידי הנאמן עד לתום התקופה כל הזכויות המוקנות מכוח המניות שהוקצו לרבות מניות הטבה, וכי יחול עליהן אותו מסלול מיסוי;

5.2. למען הסר ספק, אין באישור הבקשה משום אישור לנכונות העובדות שמולאו בשאלון, ככל שיתברר על ידי פקיד השומה שהעובדות אינן נכונות – יראו את הבקשה כאינה מאושרת למפרע (רטרואקטיווית), ומכיוון שכך הקצאות שבוצעו מכוח תוכנית ההקצאה תהיינה מסווגות כהקצאות במסלול שאינו באמצעות נאמן.

5.3. תינתן הדעת כי לא יראו באישור הבקשה משום אישור לאמור כדלקמן:

5.3.1. לתנאים נוספים שמופיעים פרטנית בכתבי ההקצאה.

5.3.2. לתנאים שמופיעים במסמכים אחרים כגון אלה: תקנון החברה, הסכמי מייסדים והסכמי השקעה.

5.3.3. לתנאים כללים בתוכנית ההקצאה שאינם מוגדרים די או עמומים משפטית.

5.3.4. לתנאים עתידיים שיקבעו מכוח תוכנית ההקצאה (לרוב לדירקטריון החברה שמורה הסמכות לקבוע תנאים נוספים).

5.3.5. לכשירות הניצעים (עמידה בהגדרת עובד לפי סעיף 102(א) לפקודה).

5.3.6. להוראות בתוכנית ההקצאה הסותרות את סעיף 102 או הכללים, כגון סעיף המשפיע על עבירות התגמול ההוני בניגוד לסעיף 7(א) לכללים.

5.3.7. להוראות בתוכנית ההקצאה שהן חסרות תוקף משפטי, הואיל ואינן מאושרות כדין בחברה.

5.3.8. להוראות בתוכנית ההקצאה שהן בניגוד לדין אחר בישראל לרבות לחוקי העבודה או לחוק החברות.

6. מבוא לשאלון (תוספת ד לכללים)

6.1. כאמור לעיל, על פי הוראות סעיף 102 לפקודה והכללים על החברה המדווחת להגיש בקשה לפקיד השומה לאישור תוכנית ההקצאה והנאמן. אם בתוך 90 ימים ממועד הגשת הבקשה, אין כל מענה מצד פקיד השומה – יראו את תוכנית ההקצאה ואת הנאמן כמאושרים. על רקע זה, כדי לאפשר את בדיקת תוכנית ההקצאה על ידי פקיד השומה באופן מסודר, יעיל ומהיר צורף השאלון לכללים (תוספת ד לכללים).

6.2. יוער, בחלק מהשאלות מופיעה האפשרות לפנות מראש למחלקת אופציות לעובדים שבחטיבה המקצועית של רשות המיסים לשם בחינה פרטנית. הפנייה כאמור תהא מקוונת בלבד באמצעות מערכת החלטות מיסוי. כמו כן, ניתן גם לפנות בסמוך לאחר הגשת הבקשה.

6.3. לעניין חברה המקצה שהיא בגדר תאגיד אמריקני מסוג Liability Limited Company אשר מתאגד על פי הדין החל באחת מ- 50 המדינות השונות בארצות הברית ואינו C Corporation (חברה הממוסה במיסוי דו-שלבי: בשיעור מס חברות אחיד ובעת חלוקת הרווחים במס דיווידנד) (להלן: "LLC"). יובהר כי בעלי הזכויות ב-LLC אינם בעלי מניות (shareholders) אלא חברים (members), הזכויות ההוניות המוקצות ב-LLC אינן מניות (shares) אלא זכויות חברים (membership interests). כמו כן, כשזכויות החברים מתקבלות פיזית הן אינן תעודת מניה (share certificate) אלא תעודת חברת (membership certificate) שבאמצעותן מוקנות הזכויות בהון ובמנגנוני הניהול ב-LLC. על פי תמצית החלטת מיסוי שפורסמה על ידי רשות המיסים 1267/09 פורטו העובדות ונקבעו התנאים להקלה שלצורך הוראות סעיף 102 בלבד – יראו את ה-LLC כחברה ואת זכויות החברים כמניות. פועל יוצא, השאלון יחול לגבי LLC שעומד בכל העובדות ותנאי החלטת המיסוי האמורה. למען הסר ספק, אין באישור תוכנית ההקצאה משום אישור לעמידה בעובדות החלטת המיסוי והנושא עשוי להיבחן במסגרת הליכי השומה. יתר על כן, ההקלה אינה חלה במקרים כדלקמן:

6.3.1. LLC שאינו מאוגד בארצות הברית

6.3.2. LLC שבחר לדווח הברית בארצות כ- S Corporation

6.3.3. תאגיד שאינו LLC ושאינו מסווג כחברה הממוסה במיסוי דו-שלבי.

יובהר כי ה-LLC תוכל לפנות לחטיבה המקצועית מראש למחלקת אופציות לעובדים שבחטיבה המקצועית לקבלת החלטת מיסוי פרטנית.

6.4. יודגש, דגל אדום אינו בגדר תשובה מוחלטת לדחיית הבקשה בידי פקיד השומה. ואולם: אישור בקשה כשמורם בה דגל אדום אחד תעשה במקרים חריגים בסמכות פקיד השומה. אישור בקשה בעת שמורמים שני דגלים אדומים תעשה במקרים חריגים ביותר בהתיעצות עם מחלקת אופציות לעובדים בחטיבה המקצועית. במקרים בהם מורמים ביחס לבקשה שלושה דגלים אדומים, הדגל הופך לשחור והבקשה לא תאושר.

7. תוכן השאלון (תוספת ד לכללים)

7.1. בנוגע לקבץ השאלות 5-3 לשאלון. תכליתן: מתן רקע בנוגע לתוכניות הקצאה קודמות של החברה. כפועל יוצא, לאפשר בדיקה לגבי משמעות השינויים בתנאי ההקצאה או בסוגי התגמול ההוני, לרבות שינוי הבחירה במסלול המס להקצאה על פי סעיף 102 לפקודה ועמידה בהוראות סעיף 102(ז) לפקודה. אם זאת אינה תוכנית הקצאה הראשונה של החברה המדווחת, רצוי לצרף תקציר המפרט את עיקרי ההבדלים באחת מבין האפשרויות הבאות: בין תוכנית ההקצאה הישנה ובין תוכנית ההקצאה החדשה או בין הנספח הישראלי הקודם ובין הנספח הישראלי המתוקן (אם רלוונטי) ו/או גרסה מסומנת המציגה את השינויים שנערכו בהשוואה לתוכנית המקורית או הנספח הישראלי המקורי, לפי העניין. נוסח השאלות כפי שמופיע בכללים:

3. זוהי הפעם הראשונה שבה החברה המדווחת מגישה תוכנית הקצאה לאישור פקיד השומה:
 כן
 לא

תוכנית ההקצאה מוגשת לאישור פקיד השומה במסלול מיסוי:
 הכנסת עבודה
 רווח הון

לפי הוראות סעיף 102 לפקודה להקצאת מניות לעובדים באמצעות נאמן.

4. אם ההגשה היא עקב תיקון תוכנית או שינוי מסלול מיסוי, הקצאות שנעשו בעבר באמצעות נאמן (אם היו) היו באותו מסלול מיסוי:
 כן
 אין הקצאות קודמות
 לא – פרט לגבי כל הקצאה קודמת את מסלול המיסוי:_________

5. לאחר 30 יום ממועד הגשת בקשה זו, תחלוף שנת מס מלאה לאחר תום השנה שבה הייתה ההקצאה הראשונה שנעשתה לאחר בחירת מסלול המיסוי הקודמת:
 כן
 אין הקצאות קודמות
 ההקצאות הקודמות הוקצו באותו מסלול מיסוי
 לא (יובהר: התשובה בגדר דגל אדום)

7.2. בנוגע לשאלה 6 לשאלון. תכליתה: הנספח הישראלי אינו אלא חלק בלתי נפרד מתוכנית ההקצאה הבין-לאומית של החברה המקצה, אשר כולל התייחסות נפרדת להוראות סעיף 102 לפקודה והכללים – ועל כן יש חובה לצרפו לבקשה. יודגש, אם בתוכנית ההקצאה ישנם נספחים נוספים רלוונטיים נדרש להגישם. נוסח השאלה כפי שמופיע בכללים:

6. צורף "נספח ישראלי" לתוכנית ההקצאה (לעניין זה "נספח ישראלי" משמעו הנספח שצורף לתוכנית ההקצאה הבין-לאומית של החברה המקצה הכולל התייחסות מיוחדת לדין הישראלי):
 כן
 לא מכיוון שהחברה המקצה היא חברה תושבת ישראל;
 לא, פרט: _________________________. (התשובה בגדר דגל אדום)

7.3. בנוגע לשאלה 7 לשאלון. תכליתה: ככלל כל מסמך שמוגש לרשות שלטונית במדינת ישראל ובפרט לפקיד השומה יש להגישו בשפה העברית, כחריג לנוכח הפרקטיקה הרווחת שתוכניות ההקצאה נכתבות בשפה האנגלית, ניתן בשלב ההגשה שלא לצרף תרגום לשפה העברית. ברם, לפקיד השומה הסמכות לבקש זאת מהחברה בכל עת. אף על פי כן, תוכנית הקצאה בכל שפה שאינה אנגלית יש לצרף תרגום מאושר לעברית בשלב הגשת הבקשה. נוסח השאלה כפי שמופיע בכללים:

7. תוכנית ההקצאה (לרבות נספח ישראלי, ככל שצורף) היא בשפה העברית או באנגלית:
 כן
 לא, תוכנית ההקצאה בשפה _________. מצורף תרגום של תוכנית ההקצאה לשפה העברית.

• לפקיד השומה הסמכות לבקש מהחברה להציג תרגום מאושר של תוכנית ההקצאה באנגלית לשפה העברית.

7.4. בנוגע לשאלה 8 לשאלון. תכליתה: דרישת הסף של המחוקק לסיווג ההקצאה על פי סעיף 102 לפקודה היא שההקצאות הן לעובדי חברה מעבידה שעונה לאחת משלושת האפשרויות שבהגדרת המונח בסעיף 102(א) לפקודה: האחת, חברה המעסיקה את הניצעים (להלן: "המעביד") ובד בבד מקצה את מניותיה לעובדיה; השניה, חברה שהיא בעלת שליטה (על פי
ההגדרה שבסעיף 32(9) לפקודה) במעביד או שהמעביד בעל שליטה בה כגון חברת אם או חברה בת; השלישית, חברה שאותו אדם הוא בעל שליטה במעביד ובה כגון חברות אחיות. יובהר כי תגמול הוני בהקצאה לחברה שאינה בגדר חברה מעבידה תהא במסגרת חלק ב לפקודה בלבד. נוסח השאלה כפי שיופיע בכללים:

8. ההקצאות שיבוצעו מכוח תוכנית ההקצאה הן לעובדי חברה מעבידה כהגדרת המונח בסעיף 102(א) לפקודה:
 כן
 לא, פרט:____________________. (יובהר: התשובה בגדר דגל אדום)

7.5. בנוגע לשאלה 9 לשאלון. תכליתה: בחינה שמתקיימת תכלית סעיף 102 לפקודה להשוואת הזכויות שבידי הניצעים לאילו שבידי בעלי ההון (המייסדים). ראשית, משום שהניצע אינו משקיע ולכן אינו זכאי להטבה מוגברת בדמות מניות עדיפות כגון מניות בכורה. שנית, לשם עמידה בדרישת אירוע הקצאה בסעיף 102 לפקודה נדרשת הנפקת הון נוספת ואין אפשרות במסגרת סעיף 102 לתגמל באמצעות העברת מניות מבעל מניות קיים לטובת הקצאות לניצעים (במקרה זה יחול חלק ב לפקודה בלבד). נוסח השאלה כפי שמופיע בכללים:

9. התוכנית היא תוכנית להקצאת מניה רגילה או זכות לרכישת מניה רגילה לעובד, באמצעות הנפקת הון חדשה על ידי החברה המקצה:
 כן
 לא
 ביום ___ הוגשה פניה לחטיבה המקצועית של רשות המיסים לשם בחינה פרטנית. (יובהר: תשובות 2 ו-3 הן בגדר דגל אדום)
יוער: על פי תמצית החלטת מיסוי 5874/14 שכותרתה: "מנגנון רכישה עצמית" ובכפוף לתנאיה ובעיקרם: יראו הנפקת מניות באוצר כהנפקת הון חדשה ככל שההנפקה של המניות באוצר תעשה לפחות בחלוף 18 חודשים ממועד הרכישה העצמית וכן שעל פי כללי חשבונאות מקובלים וחוק החברות מסווגים את ההקצאה בדומה להקצאה חדשה – במקרים כאלה ניתן להסתמך על התמצית כאמור.

7.6. בנוגע למקבץ השאלות 13-10 לשאלון. תכליתן: בחינת קיום תגמול בעל מאפיינים של תגמול מנייתי מבוסס הון, אשר יש בו סיכון וסיכוי הן מצד החברה המקצה הן מצד הניצע ושאין התחייבות כספית לתשלום, וכן שהניצע יהא בעל זכויות משפטיות מלאות לבעל מניות רגילות מין המניין. השאלות גם מבקשות לבחון עמידה בהוראות עמדה חייבת בדיווח
68/2019. יתר על כן, יש גם לבחון האם לפי כללי חשבונאות מקובלים יסווג התגמול כתשלום מבוסס מניות המסולקת במכשירים הוניים ואינו בגדר בונוס כספי המבוסס על שווי המניה (תשלום מבוסס מניות המסולקות במזומן). נוסח השאלה כפי שמופיע בכללים:

10. לעובד יוקצה מכשיר הוני של החברה המקצה שאינו התחייבותי ואין בתוכנית או בנספח הישראלי (אם צורף), חלופה לסילוק במזומן:
 כן
 לא
 ביום ___ הוגשה פניה לחטיבה המקצועית של רשות המיסים לשם בחינה פרטנית. (יובהר: תשובות 2 ו-3 הן בגדר דגל אדום)

11. בהתאם לתקנון החברה, מסמכי התאגיד שלה או הסכמים החלים על בעלי מניותיה, הזכויות הצמודות לסוג המניות המוקצות מכוח תוכנית ההקצאה כוללות, בין היתר, את הזכויות הבאות: זכות להצבעה, זכות לדיווידנד, זכות למכור את המניה וזכות לקבלת נכסים בעת פירוק החברה.
 כן
 לא, הזכויות מהמפורטות לעיל שאינן מוקנות לסוג המניות הן _________;
 ביום ___ הוגשה פניה לחטיבה המקצועית של רשות המיסים לשם בחינה פרטנית. (יובהר: תשובות 2 ו-3 הן בגדר דגל אדום)
יוער: העברת זכויות ההצבעה דרך ייפוי כוח )proxy ,)נחשב בגדר עמידה בתנאי.

12. הזכויות הצמודות למניות מכוח תוכנית ההקצאה עומדות בכל התנאים האלה:
– הן אינן פוקעות בתום תקופת העסקה.
– הן זכאיות לדיבידנד כל אימת שמחולק דיבידנד על ידי החברה המקצה לבעלי המניות או חלקם, וזאת בהתאם לחלקם בזכות לדיבידנד.
 כן
 לא )התשובה בגדר דגל אדום(
 ביום ___ הוגשה פניה לחטיבה המקצועית של רשות המיסים לשם בחינה פרטנית.
(יובהר: תשובות 2 ו-3 הן בגדר דגל אדום)

13. המניות שיוקצו לעובד מכוח תוכנית ההקצאה, אינן ניירות ערך בנות פדיון )כמשמעותן בסעיף 312 לחוק החברות, התשנ"ט/1999):
 כן
 לא (התשובה בגדר דגל אדום)
 ביום ___ הוגשה פניה לחטיבה המקצועית של רשות המיסים לשם בחינה פרטנית.
(יובהר: תשובות 2 ו-3 הן בגדר דגל אדום)

7.7. בנוגע לשאלה 14 לשאלון. תכליתה: בחינת עמידה בהנחיות רשות המיסים בחוזר מקצועי 18/2018, קרי כאשר ההבשלה של הזכויות מתרחשת רק בעת הנפקה חדשה בבורסה (IPO) או בעת הנפק: מכירת החברה למשקיעים בשלב מתקדם (exit) או בשלב ביניים (secondary sale), הרי שמרכיב הסיכון והסיכוי שבתגמול ההוני השתנה והתגמול זהה במאפייניו למענק הצלחה. יוער כי לרוב תנאי ההבשלה אינם מופיעים בתוכנית ההקצאה, אלא נקבעים פרטנית לכל ניצע בכתבי ההקצאה, על כן יבחנו במסגרת הליכי השומה על פי העקרונות שבשאלה זו. נוסח השאלה כפי שיופיע בכללים:

14. תנאי ההבשלה צפויים להיות כפופים להתקיימותם של יעדים קבועים, מדידים ומוגדרים מראש, ואינם תלויים בקרות אירוע חיצוני כגון אלה: מכירת זכויות החברה, כניסת משקיע לחברה או הנפקה של מניות החברה למסחר בבורסה:
 כן
 לא
 ביום ___ הוגשה פניה לחטיבה המקצועית של רשות המיסים לשם בחינה פרטנית.
(יובהר: תשובות 2 ו-3 הן בגדר דגל אדום)
יוער: לעניין הנפקה חדשה בבורסה (IPO) או בעת מכירת החברה למשקיעים בשלב מתקדם (exit) – מנגנון האצת הבשלה כפי שנכלל מראש כחלק מתנאי הענקה, נחשב בגדר עמידה בתנאי.
יוער: תוכנית ההקצאה תוכל להקים את המתווה והמסגרת הכללית לתנאי ההבשלה המדידים – שיקבעו ויוגדרו מראש במועד הענקה בפועל במסגרת הסכם ההקצאה.

7.8. בנוגע לצמד השאלות 16-15 לשאלון. תכליתן: בחינת עמידה בהוראות עמדה חייבת בדיווח 68/2019, בהוראות סעיף 7(א) לכללים ובין היתר שאין לערוך בתגמול ההוני עד למועד המימוש כל עסקה או פעולה, בין אם תוקפם מיידי ובין אם תוקפם בתאריך עתידי ובסיווג ההקצאה כתגמול מבוסס מניות המסולק במכשירים הונים (share based) settled equity transaction payment .יודגש כי גם כאשר סילוק בדרך של הנפקת מכשירים הוניים אינה ישימה (כגון שהחברה מנועה מבחינה משפטית להנפיק מניות) או שלחברה (או בעל מניותיה) נוהג מהעבר או מדיניות מוצהרת של סילוק במזומן, או שהיא בדרך-כלל מסלקת במזומן כאשר הניצע שכנגד מבקש זאת – הטיפול החשבונאי יהיה זהה לטיפול בתשלום מבוסס ככלל, יודגש. (cash settled based payment share transaction) במזומן המסולק מניות רכישה של המעביד מהניצע של המניות שזה עתה הקצה לו (שאינה במסגרת זכות סירוב ראשונה) – עומד בניגוד לתכלית סעיף 102 לפקודה במסלול באמצעות נאמן (ראו גם סעיף 1.8.3 לעיל) ויסווג על פי מסלול שאינו באמצעות נאמן. ברי, הסכמה מראש שבה הניצע יחזיר את מניותיו למעביד – אינה עולה בקנה אחד עם הוראות סעיף 102 לפקודה. נוסח השאלות כפי שיופיע בכללים:

15. לחברה המקצה ו/או החברה המדווחת ו/או החברה המעבידה ו/או לצד קשור כלשהו, אין זכות כלשהיא לרכוש בחזרה (לסלק במזומן / אופציית רכש CALL), את הזכויות שהוקצו לעובד או המניות שמומשו מכוחן:
 כן
 לא, פרט:________________
 ביום ___ הוגשה פניה לחטיבה המקצועית של רשות המיסים לשם בחינה פרטנית.
(יובהר: תשובות 2 ו-3 הן בגדר דגל אדום)
יוער: רכישה חזרה כאמור ללא תמורה בנסיבות בשל Cause (עילה) – משמעותם סיום העסקה בנסיבות חריגות ביותר כגון מעילת העובד, נחשב בגדר עמידה בתנאי.
יוער: על פי החלטת מיסוי שפורסמה ב"מסלול ירוק" בטופס 931 שכותרתו "אופציית רכש בחברה פרטית" בכפוף לתנאיה ובעיקרם: רק בקרות סיום יחסי עובד-מעסיק מוחלטים בין העובד לבין החברה ניתן לדרוש מהעובד את מניותיו, התמורה לעובד תהא בשווי שוק וכן שלא הייתה כל הסכמה או הבנה מראש עם העובד לסילוק במזומן. במקרה זה ניתן להגיש בקשה להחלטת מיסוי פרטנית ממחלקת אופציות לעובדים שבחטיבה המקצועית.

16. לחברה המקצה ו/או החברה המדווחת ו/או החברה המעבידה ו/או לצד קשור כלשהו, אין מחויבות כלשהיא לקנות (לסלק במזומן / אופציית מכר PUT) את הזכויות שהוקצו לעובד או המניות שמומשו מכוחן:
 כן
 לא, נא לפרט: _____________. (יובהר: התשובה בגדר דגל אדום)

7.9. בנוגע לשאלה 17 לשאלון. תכליתה: על פי סעיף 102 לפקודה ישנה הבחנה בין חברה פרטית ובין חברה הרשומה למסחר. העניין נדרש גם לבחינת תנאי הסף להקצאה באמצעות נאמן על מנת שתהא הפקדה כדבעי של התגמול ההוני בידי הנאמן. יתר על כן, חברות ציבוריות בין-לאומיות יכולות לפנות בבקשה להחלטת מיסוי להחלת "נאמנות מפקחת". נוסח השאלה כפי שיופיע בכללים:

17. האם מניות החברה המקצה רשומות למסחר בבורסה:
 מניות החברה המקצה אינן רשומות למסחר בבורסה, ועל כן בעת הנפקת מניות או המרת האופציות למניות, החברה רושמת את המניות על שם הנאמן לטובת העובדים במרשם בעלי המניות של החברה או בכל דרך אחרת אשר על פי החוק החל מהווה עדות להנפקת המניות על שם הנאמן.
 מניות החברה המקצה רשומות למסחר בבורסה, ועל כן בעת הנפקת מניות או המרת האופציות למניות, כל המניות מופקדות בחשבונות מסחר להחזקת המניות שנפתחו במישרין על שם הנאמן לטובת כל עובד ועובד בנפרד, או מופקדות בחשבונות שנפתחו במישרין על שם הנאמן לטובת כל עובד ועובד בנפרד אצל החברה לרישומים (Transfer Agent).
 מניות החברה המקצה רשומות למסחר בבורסה מחוץ לישראל והחברה המקצה היא חברה תושבת חוץ בין-לאומית, על כן תוכנית ההקצאה מתנהלת תחת הסדר נאמנות מפקחת אצל עמיל בורסה תושב חוץ (מצורפת החלטת המיסוי).
 מניות החברה המקצה רשומות למסחר בבורסה מחוץ לישראל והחברה המקצה היא חברה תושבת חוץ בין-לאומית, ובכוונת החברה המדווחת לפנות לחטיבה המקצועית של רשות המיסים לשם קבלת הסדר נאמנות מפקחת.
 מניות החברה המקצה אינן מקיימות באופן דווקני את אחד הסעיפים האמורים לעיל,
וזאת מהסיבה שלהלן: ___________________.
(יובהר: תשובות 4 ו-5 הן בגדר דגל אדום)

8. דיווחים מקוונים

8.1. עד עתה טרם הוסדר נוהל הגשת דיווחים לפקיד השומה על פי הכללים, ורק היה נדרש שהנאמן ינהל אצלו את מצבת הניצעים בדרך סדורה, מלאה ובזמן אמת. בהמשך לפרסומו של חוזר זה, ולאחר פרסום הטפסים הנדרשים והסדרת הממשק מול הנאמנים והחברות המעבידות – ידווח הנאמן במסלול באמצעות נאמן או ידווח המעביד במסלול שאינו
באמצעות נאמן, לפי העניין – באופן מקוון לרשות המיסים לגבי ההענקות התגמול ההוני במסגרת הטפסים כלהלן:

8.1.1. טופס 146 – דיווח רבעוני בשל הקצאות שהוקצו ברבעון:

1. מ-1 בינואר עד 31 במרץ

2. מ-1 באפריל עד 30 ביוני

3. מ-1 ביולי עד 30 בספטמבר

4. מ-1 באוטובר עד 31 בדצמבר

8.1.2. טופס 156 – דיווח שנתי: מאזן ההקצאות ל-31 בדצמבר.

8.2. דיווח הטפסים כאמור, יעשה בדרך מקוונת בפרק הזמן של עד 120 ימים מתום הרבעון או השנה, לפי העניין. יוער, פרק הזמן הממושך נועד לאפשר איסוף המידע, בדיקות נאותות והקפדה יתרה מצד החברות ומצד הנאמנים.

8.3. למען הסר ספק, חובות הדיווח המקוונות הן רבעוניים הן שנתיים, יחולו על המעביד על פי סעיף 9 לכללים – גם לגבי הקצאות במסלול שאינו באמצעות נאמן. יוער, על פי חוק המעביד מחויב, בין היתר בהנפקת תלוש שכר לעובד, בניכוי מס במקור ובדיווח הניצע בטופס 126, גם לגבי תשלומי שכר ששולמו לאחר סיום יחסי מועסק-מעביד.

8.4. יודגש, הן הדיווח הרבעוני הן הדיווח השנתי הם דיווחים מהותיים. על רקע זה, בין היתר, אי-דיווח מלא לגבי הקצאה מסוימת ברבעון המתאים – ישנה את ההקצאה להקצאה שאינה באמצעות נאמן.

8.5. יודגש, התאגיד הרלוונטי לסעיף 9.2 להלן – יהיה חייב בדיווחים מלאים הן רבעוניים הן שנתיים.

8.6. יוער, הקצאות מכוח סעיף 102 הישן יהיו חייבים בדיווח שנתי בלבד, הואיל והחל מ- 1 בינואר 2003 אינה קיימת האפשרות להקצאה חדשה על פי סעיף 102 הישן.

8.7. למען הסר ספק, חובות הדיווח כאמור לעיל – רלוונטיות הן להקצאות מכוח תוכנית הקצאה שתוגש בדרך מקוונת בעתיד במערכת הן להקצאות מכוח תוכנית הקצאה שהוגשה בעבר במסירה ידנית לפקיד השומה. פועל יוצא, בדיווח השנתי הראשון המקוון תופיע כל מצבת התגמול ההוני בחברה.

8.8. יוער, רשות המיסים עתידה לפרסם חוזר מקצועי נפרד לעניין זה.

9. תחילה ותחולה

9.1. הוראות חוזר זה הן בנוגע לתוכניות שיוגשו החל מ-1 בינואר 2025, וכן לדיווחים החל מטופס 146 לרבעון הראשון לשנת 2025 וטופס 156 לשנת 2024.

9.2. חוזר זה יחול גם על שותפויות שיחידות ההשתפות שמנפיקה הוצאו לפי תשקיף והן רשומות למסחר בבורסה לניירות ערך, שרואים אותן לעניין הפקודה כחברה על פי סעיף 63(ד) לפקודה ועל פי לצו מס הכנסה (סוגי שותפויות שיש לראותן כחברה), תשע"ז/2017. על פי תמצית החלטת מיסוי שפורסמה על ידי רשות המיסים 1138/18 – פורטו העובדות ונקבעו התנאים שלצורך הוראות סעיף 102 בלבד – יראו את השותפות כחברה ואת יחידות ההשתתפות כמניות. פועל יוצא, השאלון יחול לגביהן בשינויים המחויבים. כמו כן, השותפיות כאמור תוכלנה לפנות לחטיבה המקצועית לקבלת החלטת מיסוי פרטנית.

9.3. יובהר כי חוזר זה אינו חל לגבי תיקון תוכניות הקצאה לפי סעיף 102 הישן והכללים הישנים כפי שבאו לידי ביטוי בפקודה החל מ-7 באפריל 1989 – לגבי הקצאות לעובדים של אופציות או של מניות עד ל-31 בדצמבר 2002.

10. סוף דבר

10.1. פקידי השומה, סגניהם ורכזי הניכויים, אחראים ליישום שוטף של הוראות חוזר זה.

10.2. בכל שאלה או בעיה המתעוררת מיישום הוראותיו של חוזר זה, ניתן גם לפנות במכתב אלקטרוני למחלקת אופציות לעובדים שבחטיבה המקצועית