חוזר 5/2018

אמצעי אלקטרוני מבוזר

בשנים האחרונות, כחלק מהתפתחות של המסחר המתבצע באמצעים אלקטרוניים, החל להתרחב השימוש וההשקעה באמצעים אלקטרונים באמצעות טכנולוגיית רישום מבוזרת (להלן – "אמצעי אלקטרוני מבוזר"). האמצעי האלקטרוני המבוזר הוא יחידה דיגיטלית ממוחשבת אשר שייכותה לאדם מסוים מאובטחת באמצעות טכנולוגיית הצפנה (קריפטוגרפיה) של ביזור שאינה תלויה בגוף מרכזי אחד. אבטחה מסוג זה הנפוצה ביותר הינה אבטחה מבוססת בלוקצ'יין (Blockchain). האמצעי האלקטרוני המבוזר משמש למגוון תפקידים אשר נקבעים בהסכמת קהילת המשתמשים בו והמשתמשים הם המקנים לו את ערכו הממשי. בין התפקידים בו הוא משמש:

• כאמצעי סחר חליפין – יחידה דיגיטלית של האמצעי האלקטרוני המבוזר, המשמש לצורך סחר חליפין (להלן – "אמצעי תשלום מבוזר"). השימוש כאמצעי תשלום לסחר חליפין הקנה לו בציבור את השם 'מטבע וירטואלי', 'מטבע דיגיטלי' וכן 'אסימון מבוזר' כדוגמת הביטקוין (Bitcoin), לייטקוין (Litecoin), ועוד. ערך אמצעי התשלום המבוזר נקבע על ידי הסכמת קהילת המשתמשים בו וכשלעצמו אין לו ערך ואינו מהווה התחייבות כלשהיא. אמצעי התשלום המבוזר יכול לשמש לתשלום עבור נכסים ו/או סחורות ו/או שירותים ו/או להמרה לאמצעי אלקטרוני מבוזר אחר.
• כחוזה חכם – אמצעי אלקטרוני מבוזר המשמש כזכות ראויה לנכס או לזכויות אחרות ובהנפקתו נקבעו תנאים ומגבלות לשימוש באותה זכות (להלן – "חוזה חכם מבוזר") . המכירה הראשונית של הזכות, מתבצעת על ידי בעל הנכס או הזכויות באמצעות הנפקה ראשונית של האמצעי האלקטרוני המבוזר (המכונית Offering ICO – Initial Coin) לאחר ההנפקה, מחזיק החוזה החכם המבוזר יכול לסחור בו. אמצעי זה משמש לאחרונה למכירת זכויות וגיוס כסף בשיטת גיוס ההמונים (Crowdfunding).כך לדוגמה משמש האמצעי האלקטרוני המבוזר מסוג את'ריום (Ethereum) המאפשר לתת למשקיעים אסימונים (Tokens)המשמשים כחוזה חכם.
בחוזר זה נבהיר את כללי המיסוי לגבי השימוש באמצעי תשלום מבוזר בלבד.

אמצעי תשלום מבוזר

2.1. אמצעי תשלום מבוזר משמש כאמצעי סחר חליפין ומתואר לעיתים כ"מטבע". לקביעה האם אמצעי התשלום המבוזר הינו מטבע או נכס אחר עשויה להיות השפעה לעניין מיסוי ההכנסות הנובעות משינויים בערכו. כך למשל, בהגדרת הפרשי הצמדה בסעיף 1 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א 1961- (להלן – "הפקודה" או "פקודת מס הכנסה"), נקבע בין היתר, כי לעניין פטור ממס יראו כהפרשי הצמדה כל סכום שנוסף לחוב או לסכום תביעה עקב הצמדה לשער המטבע, לרבות הפרשי שער. הפרשי הצמדה הנובעים משינוי בשער המטבע פטורים ממס בסעיפים שונים בפקודת מס הכנסה בכפוף לתנאים הקבועים בהם.

2.2. בפקודת מס הכנסה אין הגדרה למונחים מטבע ו-מטבע חוץ. הגדרת מונחים אלו לעניין פקודת מס הכנסה נגזרת מהגדרתם בחוק בנק ישראל, תש"ע – 2010 (להלן: "חוק בנק ישראל"), כדלקמן:

2.2.1. "מטבע" בהתאם להגדרתו בחוק בנק ישראל הוא השקל החדש. מעבר לכך יצוין, כי חוק בנק ישראל מסמיך את בנק ישראל להנפיק את המטבע הרשמי של המדינה וקובע כי המטבע שיוציא בנק ישראל יהווה הילך חוקי בישראל.
2.2.2. "מטבע חוץ" בהתאם להגדרתו בחוק בנק ישראל, הינו "שטרי כסף או מעות שהם הילך חוקי במדינת חוץ ואינם הילך חוקי בישראל". משמע, כי ההגדרה מתייחסת רק ל"שטרי כסף ומעות", כלומר לדברים מוחשיים בלבד. בנוסף היא מתייחסת רק לשטר או מעה שהם הילך חוקי במדינה כלשהי מחוץ לישראל. התנאים הינם תנאים מצטברים.

2.3. מהאמור לעיל עולה, כי האמצעי התשלום המבוזר המשמש כאמצעי סחר חליפין אינו בגדר "מטבע" או "מטבע חוץ" בהתאם לחוק בנק ישראל ולעניין פקודת מס הכנסה.

השלכות המס הנובעות משימוש באמצעי תשלום מבוזר

מס הכנסה

3.1.1. הגדרת "נכס" בסעיף 88 לפקודת מס הכנסה כוללת בין היתר כל רכוש, בין אם מדובר בנכס מוחשי ובין אם מדובר בנכס לא מוחשי. אמצעי תשלום מבוזר מהווה רכושו של האדם המחזיק בו, ומשכך הוא נכלל בהגדרת "נכס" בסעיף 88 לפקודה.
3.1.2. מכירת אמצעי תשלום מבוזר תמורה כמכירת "נכס" בהתאם לחלק ה' לפקודת מס הכנסה,- תסווג כהכנסה הונית ותחויב במס רווח הון בהתאם לשיעורי המס הקבועים בסעיף 91 לפקודה.
3.1.3. אדם המדווח על מכירת אמצעי תשלום מבוזר ישמור מסמכים להוכחה כי ההכנסות המדווחות הן ממכירת אמצעי תשלום מבוזר המשמש לצורך סחר חליפין ככול שיידרש להנחת דעתו של פקיד השומה.
3.1.4. יובהר, כי אדם אשר הכנסותיו מאמצעי תשלום מבוזר, – מגיעות לכדי עסק, יסווגו הכנסותיו כהכנסה פירותית ויחולו עליה שיעורי המס על פי סעיפים 121 או 126 לפקודה. סיווג ההכנסות ייקבע בהתאם למבחני עסק כפי שנקבעו בפסיקה. יובהר כי, אמצעי תשלום מבוזר אשר הגיע לרשותו של אדם בעקבות פעילות כריה (פעילות המתבצעת באמצעות העמדת כוח מחשוב אשר תמורתה משולמים אמצעי תשלום מבוזר), יש לראות את ההכנסות המתקבלות בידיו – כהכנסה עסקית.
3.1.5. בעסקאות בהן התמורה משולמת באמצעי תשלום מבוזר, המשמעות היא כי מדובר למעשה בעסקת חליפין ("Barter"), ואופן הטיפול המיסוי הינו כדלקמן:

3.1.5.1. סכום התמורה המשולמת בעסקת החליפין תהא זהה הן למוכר לעניין קביעת התמורה והן לרוכש לעניין קביעת המחיר המקורי. סכום התמורה יקבע בהתאם לשווי ההוגן בשקלים של אמצעי התשלום המבוזר. יחד עם זאת, במידה ולנכס או לסחורה הנקנים קיים מחיר נקוב – שווי המכירה של אמצעי התשלום המבוזר, ששימש לרכישתם, יהא בהתאם למחיר הנקוב של הנכס או הסחורה.
3.1.5.2. מוכר הנכס או נותן השירות – במועד עסקת החליפין המוכר ירשום הכנסה בגין מכירת הנכס או מתן השירות הניתן. שווי התמורה כאמור יקבע בנוסף גם כמחיר המקורי של אמצעי התשלום המבוזר המתקבל. במועד מכירת האמצעי התשלום המבוזר יחושב הרווח הנצמח מהשינויים בערכו ממועד עסקת החליפין ועד מועד מכירתו.
3.1.5.3. רוכש הנכס או מקבל השירות – אשר משלם כאמור באמצעי התשלום המבוזר – במועד ביצוע עסקת החליפין מתבצעת מכירת אמצעי התשלום המבוזר ובמקביל הוא רוכש נכס או מקבל שירות.
3.1.5.4. הדיווח על ההכנסות לצורכי מס יהא בהתאם להוראות שנקבעו בפקודה והוראות כל דין.

מס ערך מוסף

3.2.1. אמצעי תשלום מבוזר, הינו נכס בלתי מוחשי לעניין חוק מס ערך מוסף, התשל"ו -1975 (להלן – "חוק מע"מ").
3.2.2. אמצעי תשלום מבוזר המשמש לצורך סחר חליפין אינו מטבע, או נייר ערך או מסמך סחיר לעניין חוק מע"מ. יחד עם זאת, הפעילות באמצעי תשלום מבוזר המהווה כאמור "נכס פיננסי" ומשמש לצורך סחר חליפין, קרובה יותר במהותה לפעילות בתחום הפיננסי (כגון אמצעי תשלום).
3.2.3. בהתאם לחוק מע"מ הכנסות מאמצעי תשלום מבוזר יחויבו במס ערך מוסף רק אם הן בעלות מאפיינים עסקיים. להלן יפורטו היבטי מע"מ החלים על סוגי פעילות באמצעי תשלום מבוזר:

3.2.3.1. משקיע שפעילותו אינה מגיע לכדי עסק
מכירת אמצעי תשלום מבוזר בידי משקיע אשר פעילותו אינה בעלת מאפיינים עסקיים לא תחוב במס ערך מוסף.
3.2.3.2. הכנסות מאמצעי תשלום מבוזר המגיעות לכדי עסק
מי שפעילותו באמצעי תשלום מבוזר מגיעה לכדי פעילות בעלת מאפיינים עסקיים (בהתאם למבחנים אשר נקבעו בפסיקה) יחויב בהתאם להוראות חוק מע"מ כמפורט להלן:

3.2.3.2.1. סעיף 58 לחוק מע"מ שעניינו ברישום וסיווג מסוג שונה קובע כדלקמן: "המנהל רשאי, לפי בקשת מי שנמנה עם סוג פלוני של חייבי מס או ביוזמת עצמו, לרשום אותו כנמנה עם סוג אחר, הן לכל עיסוקיו או פעילויותיו והן למקצתם, אם ראה שמהותם קרובה יותר לסוג אחר".
3.2.3.2.2. פעילות עסקית בתחום הפיננסי ממוסה, בדרך כלל, בהתאם לכללים החלים על מוסד כספי.
3.2.3.2.3. על כן, מי שפעילותו באמצעי תשלום מבוזר מגיעה לכדי פעילות בעלת מאפיינים עסקיים, יסווג וירשם כ"מוסד כספי" לעניין חוק מע"מ והכנסותיו תתחייבנה במע"מ בהתאם להוראות סעיף 4 לחוק מע"מ.
3.2.3.2.4. כורה אמצעי תשלום מבוזר
מי שעסקו בכריית אמצעי תשלום מבוזר יסווג וירשם כ"עוסק" לעניין חוק מע"מ, ועסקאותיו תתחייבנה במס (בשיעור אפס או בשיעור מלא לפי העניין) על מלוא התמורה המתקבלת בידיו.
3.2.3.2.5. עוסק שאין עיסוקו באמצעי תשלום מבוזר
עוסק המקבל את התמורה עבור עסקאותיו באמצעי תשלום מבוזר – מכירת הנכס או השירות שניתן, תהא חייבת במס ערך מוסף ומחיר העסקה יקבע על פי סעיף 10 לחוק מע"מ. הכנסות שיצמחו לעוסק מאמצעי תשלום מבוזר, ככל והיו כאלה, לא תהיינה חייבות במס ערך מוסף, למעט מי שפעילותו מהמרת או ממכירת אותו אמצעי התשלום המבוזר עולה לכדי פעילות בעלת מאפיינים עסקיים.

הנחיות לביקורת

ככלל, דרכי הביקורת בעולם המסים מתבססות על מסמכים המתעדים את מעבר תזרים המזומנים וההחזקה בנכס. ייתכנו מקרים במסחר באמצעי תשלום מבוזר בהם יהיה נתק בנתיב הביקורת. לפיכך יש לדרוש מסמכים המתעדים את המסחר באמצעי התשלום המבוזר ולוודא להנחת דעת המבקר את עצם קיום העסקה והיקפה הכספי, כגון: מכתב מבהיר של המוכר בו יפורטו דרכי רכישת האמצעי התשלום המבוזר ודרך מכירתו, חשבונות הבנק באמצעותם הועברו הכספים לרכישה וקניית אמצעי התשלום המבוזר. בנוסף, ייצרף המוכר את דפי חשבונות הבנק באמצעותם הועברו כספי הרכישה והמכירה, צילום מסך מחשב בו תוצג המכירה והקנייה של אמצעי התשלום מבוזר וזמן החזקתו בידי המוכר.