חוזר 5/2016

רקע כללי

1. 1 במסגרת החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 198), התשע"ד- 2013 (להלן: "תיקון 198", "התיקון") תוקן ההסדר החל על חברת משלח יד זרה (להלן: "חמי"ז"), שהיה קבוע בסעיף 5(5) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א- 1962 (להלן: "פקודת מס הכנסה" או "הפקודה"), ונקבע הסדר חדש של מיסוי חמי"ז בסעיף 75ב1 בפרק רביעי 1 לפקודה. יצוין, כי במסגרת תיקון ההסדר האמור, לא שונו הוראות צו מס הכנסה (קביעת משלח יד מיוחד), התשס"ג- 2003, בהן נקבעו עיסוקים או מקצועות שיחשבו ל"משלח יד מיוחד" לעניין מיסוי חמי"ז.

1.2 בעקבות תיקון 132 לפקודה (להלן: "תיקון 132"), הוחלה על תושבי ישראל שיטת המיסוי הפרסונלית המלאה, אשר הרחיבה את זכויות המיסוי של מדינת ישראל על הכנסות תושביה המופקות מחוץ לישראל. בין היתר, הורחבה זכות המיסוי על הכנסות ממשלח יד שמפיק תושב ישראל מחוץ לישראל.

1.3 לאור תיקון 132, יחיד תושב ישראל אשר מפיק הכנסות ממשלח יד מחוץ לישראל חייב במס בישראל בהתאם לשיעורי המס הקבועים בסעיף 121 לפקודה. במקרה בו חברה תושבת ישראל מפיקה הכנסות כאמור, תחויב החברה בישראל בשיעור מס חברות, ואילו בעלי המניות יחויבו במיסוי נוסף בעת חלוקת דיבידנד. עולה איפה כי קיימת שיטת מיסוי דו שלבית מלאה על הכנסות ממשלח יד המופקות מחוץ לישראל בידי תושבי ישראל, המובילה לשיעור מס מצטבר בשיעור הדומה לשיעור המס הקבוע בסעיף 121 לפקודה.

1.4 במסגרת תיקון 132, נקבעו הוראות החמי"ז שנכללו בסעיף 5(5) לפקודה, אשר נועדו להתמודד עם תכנון מס של הקמת חברה זרה על ידי יחידים תושבי ישראל ומתן שירותי משלח היד על ידי היחידים באמצעות החברה. בדרך זו הייתה עשויה להמנע ממדינת ישראל, זכות המיסוי הדו שלבית, שכן הכנסתה של החברה הזרה (ככל שלא מתקיימים שליטה ונהול מישראל) אינה חייבת במס בישראל, ואף נדחה מועד אירוע המס עד למועד החלוקה בפועל של רווחי החברה הזרה כדיבידנד לבעל המניות הישראלי. מאחר שמדובר בהכנסה ממשלח יד המאופיינת בפעילות מתן שירותים על בסיס מקצועי שברגיל ניתנים על ידי יחיד ולא על ידי תאגיד, נוצר הצורך בקביעת ההסדר החקיקתי של החמ"ז, לשם עיגון זכות המיסוי המלאה של שיראל לפי שיטת המיסוי הדו- שלבית. לפי המנגנון שנקבע בסעיף 5(5) לפקדה, הכנסתה של החמי"ז הנובעת ממשלח יד מיוחד נחשבת כהכנסה שהופקה ישראל בגיובה ההכנסה של בעלי מניות תושבי ישראל. משמעות הדברים היא שהכנסות החמי"ז ממשלח יד חויבו במס בישראל על בסיס טריטוריאלי כאילו הופרו בישראל. בנוסף לכך, דיבידנד המחולק באמצעות חמי"ז לבעלי מניותיו, יראו בו כדיבידנד, שמקורו בהכנסה שהופקה בישראל, המחולק על יד חברה תושבת ישראל ולכן התחייב במס בישראל בדומה לדיבידנד מחברה ישראלית. בהתאם להוראות סעיף 5(5) לפקודה (כנוסחו ערב תיקון 1998), החמי"ז הוא חבר בני אדם תושב חוץ שאמצעי השליטה בו מוחזקים בעיקרם (75% לפחות) בידי יחידים תושבי ישראל, שבעלי השליטה בו או קרוביהם המחזיקים ברוב (50% לפחות) אמצעי השליטה, עוסקים בעבור החברה במשלח יד מיוחד ושאותו משלח יד הוא המקור למרבית הנסתה או רווחיה של החברה.

1.5 לאור העובדה כי מנגנון החמי"ז הממסה הכנסות של חברת משלח יד זרה שהופקו בפועל חוץ לישראל עלול להתנגש עם הוראות האמנות למניעת מיסי כפל, נקבע בתיקון 198, כי יש להתאים, בשינויים המחויבים, את מודל המיסוי של החמי"ז למודל המיסוי הקיים לגבי חברה נשלטת זרה הינו מודל מקובל בעולם, באופן שהמיסוי יחול על הכנסתו של היחיד תושב ישראל ולא על הכנסת החברה הזרה.

1.6 יודגש כי גם בעקבות תיקון 198, הסדר המס החל על חמי"ז, יחול אך ורק על הכנסות החברה הזרה שהופקו מחוץ לישראל ואשר מקורם במשלח יש מיוחד.

1.7 מטרת חוזר זה (להלן: "החוזר") הינה לפרט ולהסביר את הסדר המס החדש החל על חברת משלח יד זרה ובעלי מניותיה

הגדרת חברת משלח יד זרה

ההגדרה של חברת משלח יד זרה לא שונתה במסגרת התיקון אך למען שלמו התמונה, נפרט להלן את מרכיביה. חברת משלח יד זרה מוגדרת בסעיף 75ב1(א), כך שבהתאם להגדרה האמורה- תאגיד יחשב לחברת משלח יד זרה אם מתקיימים לגביו כל התנאים המפורטים להלן:

תושבות זרה-

חבר בני אדם יחשב לחמי"ז רק במידה ומדובר בתאגיד תושב חוץ, כך שמנגנו מיסוי הכנסות מחמי"ז חל רק על הכנסות הנובעות מתאגידים תושבי חוץ. תושבותו של התאגיד תקבע בהתאם להגדרת תושבות בסעיף 1 לפקודה ובהתאם הוראות האמנה. יובהר, כי במקרים בהם ניתן להגדיר תאגיד מסוים כתושב ישראל (כדוגמת מקרים בהם השליטה והניהול מישראל), אין צורך להחיל את המנגנון הקבוע בסעיף 75ב1 מהטעם שהכנסות שיפיק תאגיד כזה תחוייבנה ממילא בישראל על בסיס פרסונאלי. יודגש, כי יש להחיל את הוראות סעיף 75ב1 גם במקרים בהם מדובר על תאגיד שהתאגד בישראל אולם נחשב לתאגיד תושב חוץ בהתאם להוראות אמנה למניעת כפל מס מסוימת בין ישראל למגינה גומלת (למשל במקרים בהם קיים מבחן שובר שוויון הכריע את תושבות התאגיד, כזר).

חברת מעטים-

ניתן להגדיר כל סוג של חבר בני אדם העומד בתנאי הסעיף כחמי"ז, גם אם אינו מאוגד כחברה. במקרים בהם התאגיד הזר מאוגד כחברה, קובעת הגדרת חמי"ז כי על החברה להיחשב כחברת מעטים כמשמעותה בסעיף 76(א) לפקודה, כלומר: חברה בשליטתם של חמישה בני אדם לכל היותר, ובלבד שאין המדובר בבת חברה או חברה שיש לציבור עניין ממשי בה, כמפורט בסעיף 76 לפקודה.

שליטה בידי תושבי ישראל-

תנאי זה (להלן: "תנאי השליטה") דורש כי אמצעי השליטה החמי"ז תוחזקנה במישרין או בעקיפין, בשיעור של 75% או יותר, על ידי יחידים תושבי ישראל או אזרח ישראל שהוא תושב ה"אזור". לעניין זה "אמצעי השליטה" כהגדרתם בסעיף 75ב.

שליטה בעקיפין-

שליטה בעקיפין פירושה שליטה בחבר בני אדם אחד באמצעות שליטה בחבר בני אדם אחר המחזיק בו. חישוב שיעור השליטה בעקיפים נעשה בהתאם להוראות סעיף 75ב(א)(1)(ד)(2) פקודה, הדן בחברה נשלטת זרה. לעניין זה קבע המחוקק כי חישוב שיעור ההחזקה לעניין החזקה בעקיפין בחבר בני אדם מסוים הנמצא בשרשרת חברות ייעשה פי הוראות אלה:

א. אם שיעור ההחזקה בכל אחד מחברי בני האדם שבשרשרת החברות המחזיקות בחבר המסוים עולה על 50%- יחשב שיעור ההחזקה בו (במסלול השרשרת) בהתאם לשיעור ההחזקה בו במישרין (הכוונה לשיעור החזקה במישרין בחבר המסוים "י החבר שנמצא מעליו בשרשרת החברות).

ב. אם שיעור ההחזקה באחת החברות בשרשרת המחזיקות בחבר המסוים לא עלה על 50%- תחשב ההחזקה בו בעקיפין בשיעור אפס.

לצורך בדיקה של החזקה בשיעור של 50% בחברה, כאמור לעיל, יש לחבר את שעורי ההחזקה של כל אחד מבעלי המניות המחזיק בחברה בעקיפין דרך חברה נוספת לשיעור החזקותיו במישרין בחברה.

מועד ההחזקה באחד מאמצעי השליטה לצורך מבחן קיומו של תנאי השליטה הוא אחד משני המועדים הבאים:

1. 1. תום שנת המס
   2. ביום כלשהו בשנת המס וביום כלשהו בשנת המס שלאחריה.

לשם הרחבה נוספת ניתן לעיין בדוגמאות לעניין החזקה בעקיפין בחוזר מס הכנסה 9/2003- חברת משלח יד זרה (להלן: "חוזר 9/2013").

החזקה באמצעות תושב ישראל לראשונה או תושב חוזר וותיק-

 בהקשר זה יובהר, כי נותר על כנו הכלל הקובע כי לא יובא בחשבון שיעור זכותו, במישרין או בעקיפין, של יחיד שהיה לתושב ישראל לראשונה או לתושב חוזר וותיק, כאמור בסעיף 14(א) וטרם חלפו עשר שנים מהמועד שהיה לתושב ישראל כאמור. על כן נקבע כי החזקותיהם של עולה חדש ותושב חוזר וותיק לא יימנו לצורך הגדרת החברה כחמי"ז.

דןגמה:

 שיעור החזקתם של יחידים תושבי ישראל בחברה זרה הוא 80%, מתוכם, 10% מוחזקים בידי יחיד שהינו תושב ישראל לראשונה. שיעור ההחזקה של תושבי ישראל לאחר הפחתת חלקו של היחיד שהינו תושב ישראל לראשונה יקבע באופן הבא:

(100%-10%)/(80%-10%)=70%/90%=77.8%

עיסוק ב"משלח יד מיוחד" ע"י בעלי שליטה-

בעלי השליטה או קרוביהם המחזיקים ביחד או לחוד, במישרין או בעקיפין ב- 50% או יותר באחד או יותר מאמצעי השליטה, העוסקים ב"משלח יד מיוחד" עבור החברה. העיסוק יכול להיעשות במישרין ע"י אחד או יותר מבעלי השליטה או באמצעות חברה שבה הם מחזיקים במישרין או בעקיפין, באמצעי שליטה בשיעור של 50% לפחות. לעניין זה, "בעל שליטה" כהגדרתו בסעיף 75ב' ו"קרוב"- כהגדרתו בסעיף 88 שהוא תושב ישראל.

מרבית הכנסותיה ורווחיה של החברה בשנת המס ומקורן במשלח יד מיוחד-

תנאי נוסף לקיומה של חמי"ז הוא הדרישה כי מרבית הכנסתה או רווחיה של החברה בשנת המס הנבדקת מקורם במשלח יד מיוחד. חישוב גובה ההכנסות והרווחים ממשלח יד וממקורות אחרים לשנת מס מסוימת יבוצע בהתאם לעקרונות שיפורטו בסעיף 3 להלן. יודגש כי תנאי זה, בשונה מהתנאי הקודם, אינו מבחין מי מפיק את מרבית הכנסותיה של החברה הזרה. "משלח יד מיוחד" מוגדר כעיסוק או מקצוע כפי שקבע שר האוצר בצו מס הכנסה (קביעת משלח יד מיוחד) התשס"ג- 2013. פירוט נוסף בעניין "משלח יד מיוחד" ראו בסעיף 4 לחוזר 9/2003.

אופן חישוב ההכנסה החייבת והרווחים שך חברת משלח יד זרה ממשלח יד מיוחד

הוראות סעיף 75ב1(ב) ו- (ג) קובעות הנחיות הנוגעות לאופן חישוב גובה ההכנסה, ההכנסה החייבת והרווחים של חברת משלח ד זרה. המשמעות של אופן חישוב גובה ההכנסה והרווחים של חברת משלח יד זרה. המשמעות של אופן חישוב גובה ההכנסה והרווחים של חברת משלח יש זרה רלוונטית בעיקרה במצבים הבאים:

א. בדיקת עמידתה של החברה בהגדרת חמי"ז- אחד מתנאי ההגדרה קובע כמפורט בסעיף 2.3.4 לעיל כי מרבית מהכנסותיה או רווחיה של החברה, בשנת המס הנבדקת, מקורם במשלח יד מיוחד.

ב. חישוב גובה הדיבידנד הרעיוני שיש לייחס לבעל השליטה, כמפורט להלן בסעיף 4.2.1.1 לחוזר- ההוראות סעיף 75ב1(ד)(1) קובעות כי גובה הדיבידנד בו יחויב בעל השליטה יחושב רק מתוך רווחיה של החברה הזרה שמקורם במשלח יד מיוחד.

ג. חישוב גובה הדיבידנד שיש לייחס לבעל מניות שאינו בעל שליטה כמפורט להלן בסעיף4.3 לחוזר.

הוראות סעיף 75ב1(ב) ו- (ג) קובעות כיצד יש לחשב את גובה הכנותיה ורווחיה של החמי"ז לשנת מס מסוימת והכל כמפורט להלן:

רווחים שמקורם במשלח יד מיוחד-

בסעיף 75ב1 מופיעה הגדרה של "רווחים ממשלח יד מיוחד" הכוללת רווחים שמקורם בהכנסה חייבת של החמי"ז שהופקה בשנת המס מחוץ לישראל והנובעת מפעילות במשלח יד מיוחד. יובהר להלן, כי הן לצורך בדיקת עמידתה של החברה הזרה בהגדרת חמי"ז הן לצורך חישוב גובה הדיבידנד הרעיוני שיש לייחס לבעל השליטה והן לצורך חישוב גובה הדיבידנד שיש לייחס לבעל מניות שאינו בעל שליטה, יחושבו רווחיה ומבית רווחיה של החברה מתוך הכנסתה החייבת לפני מיסים ששולמו או חויבו על הכנסות שהופקו בחו"ל.

סעיף 75ב1(ב)

קובע כי לצורך חישוב הכנסותיה ורווחיה של החמי"ז יש להבחין בין חמי"ז שהיא תושבת מדינה גומל כמשמעותה בסעיף 196 לפקודה, לבין מי"ז שהיא תושבת של מדינה שאינה מדינה גומלת:

3.2.1 חישוב הכנסתה, הכנסתה החייבת ורווחיה של חמי"ז שהיא תושבת מדינה גומלת- סעיף 75ב1(ב)(1) קובע כי הכנסתה, הכנסתה החייבת ורווחיה של החמי", יחושבו על פי דיני המס של אותה מדינה גומלת ובלבד שהחמי"ז מגישה דוח על הכנסותיה במדינה הגומלת או נישומה במדינה כאמור. עם זאת, מוסיף וקובע סעיף 75ב1(ג) כי לצורך חישוב הכנסתה, הכנסתה החייבת ורווחיה של החמי"ז (לעניין הנושאים הקבועים בסעיף 75ב1), יש לבצע את ההתאמות המפורטות להלן:

3.2.1.1 יש להוסיף לחישוב ההכנסות שחושבו על פי דיני המס של אותה מדינה גומלת גם הכנסות מדיבידנד ומרווח הון גם אם הם פטורים ממס או שאינם מהווים הכנסה לפי דיני המדינה הגומלת. גובה רווח הון שיתווסף יחושב בהתאם להוראות חלק ה'. כך למשל במקרה בו על החמי"ז חל במדינה גמלת משטר מס של "פטור בהשתתפות" הפוטר ממס הכנסות מדיבידנד ורווחי הון, ולפיכך גובה ההכנסה החייבת לצורך מס באותה מדינה נמוך בגובה ההכנסות הפטורות, יתווסף לגובה ההכנסה החייבת גובה ההכנסה מדיבידנד או מרווח הון הפטורים כאמור. דוגמא נוספת, במקרה בו על החמי"ז חל במדינה הגומלת משטר מס טריטוריאלי אשר אינו כולל בבסיס המס הכנסות מדיבידנד ורווחי הון, ולפיכך גובה ההכנסה וההכנסה החייבת לצורך מס באותה מדינה נמוך בגובה ההכנסות שאינן כלולות בבסיס המס, יתווסף לגובה ההכנסה ולגובה ההכנסה החייבת גובה ההכנסה מדיבידנד או רווח הון כאמור.

3.2.1.1 האמור בסעיף 3.2.1.1 לעיל אינו חל על רווח הון במסגרת שינוי מבנה שמהותו דחיית אירוע מס ושאינו מ ושאינו כולל חילופי מקרקעין, לרבות שינוי מבנה מסוג שיקבע המנהל.

3.2.1.3 יובהר כי מעבר להכנסות שיש להוסיף בחישוב הכנסות החמי"ז כמפורט לעיל במקרים בהן חברה זרה שהיא תושבת מדינה גומלת בה שיטת המיסוי טריטוריאלית, הפיקה הכנסות ממשלח יד מחוץ לשטחה של המדינה הגומלת ולפיכך הכנסותיה ממשלח יד לא נכללו בהכנסתה ו/או בהכנסתה החייבת של החברה הזרה, ובהן לא נמצא טעם כלכלי בהקמת החברה הזרה במדינה בה נוהגת שיטת מס טריטוריאלית זולת הימנעות ממס יש לפנות למחלקה למיסוי בינלאומי לשם בחינת הטיפול במקרה לרבות בחינת קיומה של עסקה מלאכותית.

3.2.1.4 יש להוסיף לסכום ההכנסות שחושבו על פי דיני המס של אותה מדינה גומלת גם סכומים שנוכו לצורך מס באותה מדינה למרות שאינם מוכרים כהוצאה או כניכוי לפי כללי חשבונאות מקובלים כמפורט שלהלן:

• • • • ריבית רעיונית;
      • תמלוגים רבעוניים;
      • פחת בשל קביעת בסיס עלות חדש בלי שעלות זו שולמה;
      • פחת מעבר לעלות ששולמה פועל;
      • הוצאות נוספות כפי שקבע שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת.

3.2.2 חישוב הכנסתה, הכנסתה החייבת ורווחיה של חמי"ז שהיא תושבת מדינה שאינה גומלת- סעיף 75ב1(ב)(2) לפקודה, קובע כי כאשר החמי"ז הינה ושבת מדינה שאינה גומלת, הכנסתה, הכנסתה החייבת ורווחיה של החמי"ז, יחושבו על פי דיני המס בישראל. הטעם לכך הוא, שבמנגנון החמי"ז החדש הדגש הוא על מיסוי בעל המניות היחיד שהינו תושב ישראל ולכן שאלות הנוגעות לסוגי ההכנסות של החמי"ז וסיווגן יוכרעו על פי דיני המס בישראל. באמור בסעיף 75ב1(ב)(2) יחול גם לצורך חישוב הכנסתה של חמי"ז שהיא תושבת מדינה גומלת אך אינה מגישה דוח על הכנסותיה במדינה הגומלת וגם אינה נישומה במדינה כאמור.

מודל מיסוי הכנסות מחמי"ז- סעיף 75ב1 לפקודה

כללי

החידוש העיקרי של התיקון הינו ביצירת מנגנון לפיו מיסוי בעלי מניות בחמי"ז יפוצל לשני אירועי מס. לעניין זה התיקון מבחין בין בעל מניות שהוא בעל שלטה לבין בעל מניות שאינו בעל שליטה:

 לגבי בעל מניות שהוא העל שליטה:

אירוע מס ראשון- מיסוי הכנסות מדיבידנד רעיוני בידי בעל מניות תושב ישראל שהוא בעל שליטה. מועד אירוע המס לגבי בעל מניות שהוא כעל שליטה בחמי"ז יחול בתום שנת המס שבה הופקו הכנסות משלח יד בידי החמי"ז (ראה פירוט בסעיף 4.2.1 הלן). אירוע מס שני- מיסוי בעל השליטה על הכנסות מדיבידנד בפועל, בעת חלוקת רווחי החמי"ז (ראו פירוט 4.2.2 להלן).

לגבי בעל מניות שאינו בעל שליטה:

על בעל מניות בחמי"ז שאינו בעל שליטה, יחולו שני אירועי המס הנזכרים לעיל, בעת חלוקת רווחי החמי"ז בפועל (ראה פירוט בסעיף 4.3 להלן)

מיסוי בעל מניות תושב ישראל שהוא בעל שליטה

אירוע מס ראשון- מיסוי הכנסות מדיבידנד רעיוני המיוחסות אל בעל השליטה- סעיף 75ב1(ד) ו- (ה)

הכלל המרכזי לעניין זה מופיע בסעיף 75ב1(ד)(1) הקובע כי:

"בעל מניות תושב ישראל שהוא בעל שליטה בחברת משלח יד זרה שיש לה רווחים שהופקו או נצמחו ממשלח יד מיוחד, יראו אותו כאילו קיבלת כדיבידנד את חלקו היחסי באותם רווחים, ויחול עליו שיעור המס הקבוע בסעיף 126(א)".

בהתאם למודל האמור, יש לייחס לבעל השליטה בחמי"ז- חלק יחסי מרווחי החברה הנובעים ממשלח יד מיוחד, בהתאם לשיעור זכותו של בעל השליטה באותם רווחים (להלן: "הדיבידנד הרעיוני"). יובהר כי בהתאם למודל האמור, המיסוי יחול על בעל השליטה ולא על החברה הזרה.

4.2.1.1 חישוב ובה הכנסתו החייבת של בעל השליטה מדיבידנד רעיוני- לאור הוראות סעיף 75ב1(ד)(1), הכנסתו של בעל המניות תושב ישראל שהוא בעל שליטה, מדיבידנד רעיוני תהא שווה לחלקו היחסי של בעל השליטה ברווחי החמי"ז ממשלח יד מיוחד. לפיכך הכנסתו החייבת של בעל השליטה תושב ישראל, תחושב כמפורט להלן:

רווחיה ש החמי"ז ממשלח יד מיוחד בתום שנת המס כפול שיעור זכותו של בעל השליטה במישרין או בעקיפין לרווחי החברה בתום שנת המס שווה הכנסותיו של בעל השליטה מדיבידנד רעיוני

לעניין יובהר כדלקמן:

4.2.1.1.1 חלקו היחסי של בעל מניות ברווחים ממשלח יד מיוחד מוגדר בסעיף75ב1(א) כשיעור זכותו של בעל השליטה במישרין או בעקיפין לרווחי החמי"ז ביום האחרון לשנת המס. לעניין זה, שיעור זכותו של בעל השליטה בעקיפין יחושב לפי מכפלת שיעורי ההחזקה של היחיד בתאגידים אשר מחזיקים את החמי"ז, בשיעורי ההחזקה של התאגידים בחמי"ז, כמתואר בדוגמה שלהלן:

חמי"ז →יחיד תושב ישראל ←חברה← חמי"ז 5%

לפי הדוגמא המתוארת שיעור זכותו של בעל השליטה ברווחי החמי"ז הוא : 60%*5%+80%=83%

לצורך הרחבה נוספת ראה דוגמא בסעיף 7.1 לחוזר 9/2003.

4.2.1.1.2 יובהר כי גובה הכנסתו החייבת של בעל השליטה מדיבידנד רעיוני תחושב מתוך רווחי החמי"ז לפני הוצאות מיסים זרים. ראה התייחסות לעניין זה גם בסעיף 4.2.1.3 להלן.

4.2.1.1.3  פירוט הנוגע לאופן חישוב רווחיה של החמי"ז ממשלח יד מיוחד מופיע בסעיף 3 לעיל.

4.2.1.2 חישוב המס החייב על הכנסתו של בעל השליטה מדיבידנד רעיוני-

אופן חישוב המס החייב על הכנסתו של בעל השליטה מדיבידנד רעיוני מפורט בסעיפים 75ב1(ד) ו- (ה) לפקודה.

לאור מנגנון המיסוי הדו שלבי שנקבע בהסדר החמי"ז החדש, כאמור בסעיף 75ב1(ד), שיעור המס שנקבע בגין הדיבידנד הרעיוני (רובד המס הראשון) זהה לשיעור המס הקבוע בסעיף 126(א) לפקודה (העומד נכון לשנת 2014 על 26.5%) ולא לשיעור המס החל על דיבידנד לבעל שליטה. יודגש כי שיעור המס האמור יחול בין אם בעל השליטה הוא יחיד תושב ישראל או בין אם מדובר בבעל שליטה שהוא חבר בני אדם תושב ישראל.

4.2.1.3  זיכוי בשל מיסי חוץ ששולמו על ידי החמי"ז- סעיף 75ב1(ה) קובע כי אם חלה במדינת המושב של החמי"ז חובת תשלום מס חברות זר, יינתן זיכוי, כנגד מס החברות החל על הכנסת הדיבידנד הרעיוני, בגובה מס החברות הזר ששולם בפועל על ידי החמי"ז ובהתאם לשיעור זכותו של בעל השליטה ברווחים ממשלח יד מיוחד של החמי"ז.

מאחר שנעשה ייחוס רעיוני של רווחי החמי"ז לבעל השליטה, יש להתחשב במס החברות הזר ששולם על ידי החמי"ז למדינה שבתחומה הופקה הכנסה ממשלח יד מיוחד. מס זר זה יינתן כזיכוי כנגד המס החל על בעל השליטה בשלב הדיבידנד הרעיוני ובהתאם לחלקו היחסי רווחים, וזאת כדי למנוע תוצאה של כפל מס. לאור ההוראה האמורה לפיה יש להעניק זיכוי בשל מיסי חוץ על רווחיה של החמי"ז, יודגש כי רווחיה של החמי"ז המיוחסים כדיבידנד רעיוני הם רווחים לפני מסיים על הכנסה שולמו בחו"ל.

סעיף 75ב1(ה)(2) קובע כי סכום הזיכוי שיינתן לא יעלה על המס שבעל השליטה חייב בו בישראל. כיוון שמדובר בזיכוי ייחודי שמקורו בהוראת בסעיף 75ב1 הניתן בגין מס ששולם בחו"ל על ידי החברה הזרה, אין המדובר במיסי חוץ כהגדרתם בסעיף 199 לפקודה ובהתאם גם לא יינתן בגינם "עודף זיכוי" כהגדרתו בסעיף 205א'.

4.2.1.4 דוגמאות לסעיף 4.2.1 לחוזר- מיסוי הכנסותיו של בעל השליטה מדיבידנד רעיוני:

דוגמא מס' 1:

אברהם הוא יחיד תושב ישראל המחזיק 80% ממניותיה של חברת B שהיא חברה זרה העונה על הגדרת חמי"ז. בתום שנת המס המס 2014 הצטברו בחברה B רווחים ממשלח יד מיוחד (לפני תשלום מס זר) בגובה 125,000 ₪. שיעור המס החל על הכנסותיה האמורות של B במדינת התושבות הינו 15%.

פיתרון דוגמה מס' 1

מאחר ואברהם הינו בעל שליטה הרי שמועד הדיווח על הכנסות מדיבידנד רעיוני יחול בתום שנת 2014.

סכום ההכנסה מדיבידנד רעיוני בגין חלקו של אברהם:

80%*125,000= 100,000

מס חברות זר: 80%*125,000*15%= 15,000

מס מחושב לפי סעיף 75ב1(ד) ולפי שיעור המס בסעיף 126(א) לפקודה: 100,000*26.5%=26,500

סכום המס לתשלום בישראל: 26,500-15,000=11,500

דוגמה מס' 2

בהמשך לנתוני דוגמה מס' 1, ובהנחה שהעובדות זהות למעט העובדה כי בעל השליטה בחמי"ז הוא חברה תושבת ישראל (במקום אברהם).

פתרון דוגמה מס' 2

בשלב מיסוי זה אין הבדל בין המיסוי שיחול על יחיד לבין המיסוי שיחול על חברה הן לעניין סכום ההכנסה המיוחסת לבעל השליטה והן לעניין שיעור המס.

דוגמה מס' 3

בהמשך לנתוני דוגמה מס' 1, ובהנחה שהעובדות זהות למעט העובדה כי שיעור המס החל על הכנסותיה האמורות של B במדינת התושבות הינו 30%.

פתרון דוגמה מס' 3

סכום ההכנסה מדיבידנד רעיוני בגין חלקו של אברהם:

80%*125,000=100,000

מס חברות זר: 80%*125,000*30%=30,000

מס מחושב לפי סעיף 75ב1(ד) ולפי שיעור המס בסעיף 126(א) לפקודה:

100,000*26.5%= 26,500

גובה המס לתשלום: 26,500-30,000=0

לא יחול עודף זיכוי.

4.2.1.5 הקלות לתושבי ישראל לראשונה ולתושבים חוזרים-

בעל שליטה שהוא תושב ישראל לראשונה או תושב חוזר וותיק כאמור בסעיף 14(א) לפקודה, יהיה זכאי לסעיף 75ב1(ד)(4) לפטור ממס בשל חלקו היחסי בהכנסות ממשלח יד מיוחד של החמי"ז, שהופקו מחוץ לישראל, כל עוד טרם חלפו עשר שנים מהמועד שהיה לתושב ישראל. יובהר להלן כי תושב חוזר רגיל לא יהיה זכאי להטבה דומה.

4.2.1.6 קיזוז הפסדים

הואיל וההכנסה המיוחסת לבעל שליטה אינה במהותה הכנסת דיבידנד אלא הכנסה ממשלח יד, קובע סעיף קטן (ד)(2), כי לעניין קיזוז הפסד עסקי כמשמעותו בסעיף 28 יראו את הדיבידנד כהכנסה משלח יד. משמעות הדברים היא שבעל השליטה יוכל לקזז כנגד ההכנסה ממשלח יד מיוחד המיוחסת לו, את הפסדיו העסקיים השוטפים או המועברים.

4.2.2 אירוע מס שני- מיסוי בעל מניות שהוא בעל שליטה על הכנסות מדיבידנד בפועל- סעיף 75ב1(ו)

סעיף 75ב1(ו) קובע את הוראות היסוי שיחולו על הכנסתו של בעל השליטה מדיבידנד שיקבל מהחמי"ז בעת חלוקתו בפועל. הסעיף מבחין בין ההוראות שיחולו על הכנסתו של בעל שליטה שהוא חברה תושבת ישראל (סעיף 75ב1(ו):

• יודגש כי הוראות סעיף 75ב1(1) חלות רק על דיבידנד שחולק מתוך הכנסותיה של חמי"ז ממשלח יד מיוחד.
• ההוראות הקבועות בסעיף 75ב1(ו)(1) ו- (2) יחולו הן על בעל מניות שהוא העל שליטה והן על בעל מניות שאינו בעל שליטה (לעניין בעל מניות שאינו בעל שליטה ראה גם פירוט בסעיף 4.3 להלן).
• ההוראות הקבועות בסעיף 75ב1(ו) חלות על בעלי מניות אשר נחשבו לבעלי מניות בתום שנת המס שבה הופקו הכנסותיה, של החמי"ז, ממשלח יד מיוחד. במקרה בו אדם, שנחשב לבעל מניות בתום שנת המס שבה הופקה הכנסתה של החמי"ז (וכתוצאה מכך נוצרה לו חבות במס מדיבידנד רעיוני), העביר את מניותיה בחמי"ז במכירה פטורה ממס או בהורשה לאדם אחר אשר הפך לפי שנחשב לבעל מניות במועד קבלת הדיבידנד בפועל (להלן: "חליף"), יש החיל את הוראות סעיף 75ב1(ו) גם על החליף.
  • בעל המניות בחמי"ז הוא חברה- סעיף 75ב1(ו)(1): כאשר בעל המניות שקיבל את הדיבידנד בפועל הינו חברה תושבת ישראל שאינה חברה שקופה לצורך מס בישראל מסוג של חברת בית, חברה משפחתית או חברה להחזקת נכסי נאמנות (להלן: "בעלת המניות") יופחת מהדיבידנד המס ששילמה בישראל בעלת המניות על הדיבידנד הרעיוני (לאח שהופחת ממס זה זיכוי ממס זר לפי סעיף קטן (ה)) (ברם, אם בעלת המניות חייבה את החמי"ז לשאת בתשלום ההפרש האמור, אין עוד צורך בביצוע ההפחתה האמורה, כך שסכום הדיבידנד שבגינו תחול על בעלת המניות הוראת סעיף 126(ב), כמפורט להלן, יהיה בגובה הכנסתה החייבת של החמי"ז ממשלח יד מיוחד בניכוי מס החברות הזר בו נשאה החמי"ז בפועל). על הדיבידנד לאחר הפחתה האמורה תחול הוראת סעיף 126(ב), מאחר ורואים את הדיבידנד שחולק כדיבידנד שמרוקו ברווחים שהופקו בישראל ושולם עליהם מס חברות בישראל.

בהמשך לאמור לעיל, מתייחס סעיף 75ב1(ו)(1)(ב) לאירוע בו בעלת המניות מחלקת  דיבידנד ליחיד, שהינו בעל שליטה בה. הסעיף קובע כי בעת חלוקת דיבידנד שמקורו ברווחים שהופקו בישראל ושולם עליהם מס חברות בישראל.

בהמשך לאמור לעיל, מתייחס סעיף 75ב1(ו)(1)(ב) לאירוע בו בעלת המניות מחלקת דיבידנד ליחיד, שהינו בעל שליטה בה. הסעיף קובע כי בעת חלוקת הדיבידנד כאמור שמקורו ברווחי החמי"ז שכבר שולם עליהם מס בשלב הדיבידנד הרעיוני, ישולם מס בישראל לפי סעיף 125ב ויינתן כנגדו זיכוי בגובה המס הזר ששילמה החמי"ז בשל חלוקת הדיבידנד לחברה תושבת ישראל. במילים אחרות, המס הזר שנוכה במקור בעת חלוקת הדיבידנד בפועל מהחמי"ז לחברה תושבת ישראל המחזיקה בחמי"ז, יינתן בזיכוי בשלב חלוקת הדיבידנד בפועל מהחברה תושבת ישראל לבעל השליטה בה, שהוא יחיד, שכן כנגד המס הזר שנוכה במקור בעת חלוקת הדיבידנד בועל לא ניתן היה לתת זיכוי בשלב בשלב החלוקה לחברה תושבת ישראל לאור העובדה כי לא שולם מס בישראל בשלב זה בהתאם להוראות סעיף 126(ב). האמור בהוראה זו נועד ליצור מיסוי זהה למיסוי שהיה חל במקרה בו החמי"ז הייתה מוחזקת החזקה ישירה על ידי יחיד.

לעניין זה יובהר כדלקמן:

• • לצורף יישום סעיף 75ב1(ו)(1)(ב) לעניין הענקת הזיכוי האמור, גובה ההכנסות מדיבידנד שירשמו כהכנסה בידי היחיד בעל השליטה תהיינה בגובה הדיבידנד שמשלום לו בפועל על ידי החברה הישראלית שבשליטתו ובתוספת המס הזר שנוכה מהכנסותיה של החברה הישראלית אשר מהן חולק הדיבידנד לבעל השליטה (דיבידנד מגולם).

דוגמה:

חברה א' היא חברה תושבת ישראל המחזיקה 100% ממניותיה של חברת B שהיא חברה זרה העונה על הגדרה של חמי"ז. בחברה B הצטברו עודפים בגובה 100,000 ש' שמקורם בהכנסות ממשלח יד מיוחד., שבגינם חוייבה החמי"ז לשלם מס בשנות המס 2014- 2015, בהתאם להוראות 751ב1(ד) ו- (ה). הנחה לצורך פתרון- מס החברות במדינה B הינו 0%.

בשנת המס 2016 חילקה חברת B את עודפיה בסך 100,000 ש' לחברה א'. רשויות המס במדינה הזרה חייבו במס את הכנסותיה מדיבידנד של חברה א' בובה 12,000 ש'.

בישראל חלים על ההכנסות מדיבידנד הוראות סעיף 126(ב) ולפיכך חברה א' אינה חייבת במס נוסף בישראל. לאור זאת רווחיה לחלוקה של חברה א' שמקורם ברווחי החמי"ז הן 88,000 ₪. חברה א' מבקשת לחלק מחצית מעודפיה יחיד בעל השליטה המחזיק ב- 100% ממניות חברה א'.

פתרון הדוגמה:

לאור הוראות סעיף 75ב1(ו)(1)(ב) ולצורך יישום הסעיף, יש לראות את הכנסות מדיבידנד של בעל השליטה בגובה:

50%*(88,000+12,000)=55,000 ₪

סכום הדיבידנד (המגולם) בגובה 50,000 ₪ יחויב במס לפי השיעור הקבוע ב- 125ב' לפקודה. מסכום המס המחושב לפי סעיף 125ב יופחת זיכוי בגובה המס הזר המתייחס לדיבידנד שממנו שולמה ההכנסה:

6,000-(50,000 * שיעור המס לפי סעיף 125ב)=

• יובהר כי האמור בסעיף 75ב1(ו)(1)(ב) יחול על בעל שליטה בלבד כהגדרתו בסעיף 75ב1(א) בבעלת המניות.

• יובהר כי סעיף יחול גם במקרה בו בעל השליטה מחזיק בבעלת המניות בעקיפין באמצעות חברות תושבות ישראל. במקרה זה על חלוקת הדיבידנד בין החברות הישראליות יחול האמור בסעיף 126(ב) ובעת חלוקת הדיבידנד ליחיד יחולו ההוראות הקבועות בסעיף 75ב1(ו)(1)(ב).

• בעל המניות בחמי"ז הוא יחיד סעיף 75ב1(ו)(2)- בהתאם להוראות הסעיף, ומבלי לגרוע מהמס ששולם בשלב הדיבידנד הרעיוני, כאשר בעל המניות שקיבל את הדיבידנד בפועל הינו יחיד או חברה שקופה לצורך מס בישראל מסוג של חברת בית, חברה משפחתית או חברה להחזקת נכסי נאמנות (להלן: "היחיד") יופחת מהדיבידנד המס ששולם בישראל על ידי היחיד על הדיבידנד הרעיוני (לאח שהופחת ממס זה הזיכוי ממס זר לפי סעיף קטן (ה)) (ברם, אם יחיד חייב את החמי"ז לשאת בתשלום ההפרש האמור, אין עוד צורך בביצוע ההפחתה האמורה, כך שסכום הדיבידנד שבגינו יחויב היחיד במס לפי סעיף 125ב, כמפורט להלן, יהיה בגובה הכנסתה החייבת של החמי"ז ממשלח יד מיוחד בניכוי מס החברות הזר בו נשאה החמי"ז בפועל).

על בדיבידנד לאחר הפחתה האמורה תחול הוראת סעיף 125ב ויחולו הוראות סעיף 204 לפקודה. היינו, בעל השליטה שהינו "יחיד" ישלם מס בשיעור של 30% על הדיבידנד שיחולק לו בפועל על ידי החמי"ז ויקבל זיכוי בגובה המס הזר שנוכה במקור, אם נוכה, בשלב חלוקת הדיבידנד בפועל. שיעור המס שיחול, הן בשלב הדיבידנד הרעיוני והן בשלב הדיבידנד שחולק בפועל, לא יעלה על שיעור המס המרבי הקבוע בסעיף 121 ובתוספת המס הקבוע בסעיף 121ב (מס יסף) וזאת כדי להשוות את מצבו של תושב ישראל שהפיק הכנסות משלח יד מחוץ לישראל, באמצעות חמי"ז, לתושב ישראל שהפיק הכנסות כאמור במישרין ללא החמי"ז.

לעניין הקלות הניתנות לתושבים חוזרים, ולאור תכליתו של סעיף 75ב1 לפקודה, כמו גם המנגנון הקבוע בו, בחינת מתן ההטבות לתושב חוזר בעת חלוקת הדיבידנד בפועל תעשה תוך מתן שימת לב לכך שראוי להשוות את שיעור המס הכולל שיחול על רווחי החמי"ז ועל הדיבידנד המחולק מהחמי"ז לבעל המניות בו לשיעור המס שהיה חל על בעל המניות אילו הוא היה מפיק רווחים אלו באופן אישי (ולא באמצעות חברה זרה).

• מיסוי בעל מניות תושב ישראל שאינו בעל שליטה

סעיף קטן (ד)(3) קובע כי "לעניין בעל מניות שאינו בעל שליטה חולו הוראות סעיף זה רק במועד התשלום בפועל". משמעות הדברים היא, שכאשר מדובר בבעל מניות בחמי"ז שאינו בעל שליטה, תחול חובת תשלום המס בגן ה"דיבידנד הרעיוני" כמשמעותו בסעיף 75ב1(ד)(1) לפקודה רק במועד חלוקת הדיבידנד בפועל. היינו, בשלב חלוקת הדיבידנד בפועל לבעל מניות תושב ישראל, שאינו בעל שליטה בחמי"ז, יחולו שתי חבויות במס על סכום הדיבידנד כמפורט בסעיף בהתאם לסעיפים 4.2.2 ו- 4.2.2.2 כמפורט לעיל. סך המס שישולם לא יעלה על שיעור המס המרבי לפי סעיף 121 ו- 121ב.

• אופן הדיווח על הכנסות מחמי"ז בדוחות לצורך מס

בהתאם להוראות סעיף 131(א)(5ג), בעל שליטה בחמי"ז מחויב להגיש דו"ח על הכנסותיו בשל היותו בעל שליטה בחמי"ז. בנוגע ליחיד שאינו בעל שליטה בחמי"ז יחולו הוראות סעיף 131(א)(1). בהתאם לסעיף 131(ג2) על בעל השליטה בחמי"ז לצרף לדו"ח המוגש דו"ח מבוקר של חמי"ז בהתאם לעקרונות חשבונאיים מקובלים בישראל ואם היא חברה המגישה דו"ח או נשומה במדינה גומלת, כמשמעותה בסעיף 96, ייצרף בעל השליטה דו"ח ערוך לצרכי מס בהתאם לדיני המס באותה מדינה. אופן הדיווח על כנסותיה מחמי"ז בדוחות לצורך מס מפורט בהוראת הביצוע 3/2015 שכותרתה "ניתוב שלב א' ושינויים בשידור דוחות ושומות יחידים וחברות"

נספח לחוזר מס הכנסה מס' 5/2016- חברת משלח יד זרה בעקבות תיקון 198 לפקודה

דוגמא מס 1: מיסוי הכנסות מחמי"ז ע"י יחיד בעל שליטה (באירוע המס הראשון והשני)

דנה בע"מ, חברה תושבת ישראל (להלן: "החברה"), שעיסוקו מוגדר "בעל משלח יד מיוחד", היא בעלת שליטה בחברת D תושבת חוץ העונה על הגדרת חברת חמי"ז (להלן "החמי"ז) בהתאם לסעיף 75ב1 לפקודה. החברה דיווחה על הכנסותיה שהפיקה החמי"ז בחו"ל ממשלח יד בחו"ל בשנת 2014 בסך 200,000 דיבידנד רעיוני. בגין הכנסות אלו שילמה החמי"ז בחו"ל מס חברות 40,000. באותה שנה התקבלו סידי החברה הכנסות מחלוקת דיבידנד בשל רווחים אלו בגובה: 50,000 עליהם נוכה מס במקור בחו"ל בגובה 2,500. החברה לא חייבה את החמי"ז לשלם את המס.

עודפי החברה שמקורם בחמי"ז חולקו כדיבידנד ליחיד בעל שליטה.

אירוע המס הראשון- דיבידנד רעיוני:

שיטת חישוב ההכנסה הדיווח באירוע המס הראשון- דיבידנד רעיוני זהה לשיטת הדיווח בידי יחיד,

חישוב ותוצאת מס של אירוע המס הראשון:

הכנסה מדיבידנד רעיוני: 200,000

מס חייב בישראל לפני זיכוי 200,000*26.5%=53,000

סיכוי לפי 204🙁 40,000)

מס חייב בישראל 13,000

תוצאה זהה לתוצאה שקיבלנו בדוגמא על בעל מניות יחיד.

אירוע המס השני- קבלת דיבידנד בפועל בידי חברה:

סעיף 75ב1(ו)(1) קובע כי יש לחייב חברה שהיא בעלת המניות, במס על דיבידנד שקיבלה בפועל מהחמי"ז.

גובה ההכנסה- גובה הדיבידנד שחולק בפועל בניכוי מיסים ששולמו בפועל על ידי החברה בישראל על הכנסה זו.

שיעור המס- מס על דיבידנד שמקורו ברווחים שחויבו במס הכנסה בישראל לפי סעיף 126(ב) לפקודה (דיבידנד בין- חברתי), כלומר לא יחול מס על דיבידנד שיחולק בפועל.

זיכוי בשל מיסי כפל- לא רלוונטי בשלב קבלת הדיבידנד בידי החברה. אלא בשלב החלוקה ליחיד.

חישוב ותוצאת מס של אירוע המס השני:

הכנסות מדיבידנד: 50,000 ₪

מס ששולם בישראל בשל הכנסה מדיבידנד באירוע המס הראשון:

4,062 ₪= 13,000* (50,000/160,000)

סה"כ הכנסות מדיבידנד שמקורן בחמי"ז: 50,000-4,062= 45,938 ₪

הכנסות בגובה 45,938 הכנסות שאינן חייבות במס לפי 126(ב).

דוגמה מס' 3: שלב חלוקת הדיבידנד מהחברה הישראלית ליחיד בעל שליטה:

בהמשך לדוגמה 2 חברת דנה חילקה כדיבידנד בשנת 2015 את כל עודפיה שמקורם ברווחים שהתקבלו מהחמי"ז בשנת 2014 לבעל השליטה הוא תושב ישראל.

אופן המיסוי:

היחיד יחויב במס על דיבידנד לפי שיעור המס הקבוע בסעיף 125ב (מס על דיבידנד), ואולם יותר לו כזיכוי מהדיבידנד את גובה מיסי החוץ ששילמה החברה על הדיבידנד.

לצורך יישום סעיף זה על היחיד לרשום כדיבידנד את ההכנסה ברוטו שקיבלה החברה הישראלית ולא את העודפים שחילקה לו.

הכנסות מדיבידנד שהתקבלו מהחברה ישראלית שמקורן בחמי"ז:

גובה העודפים לחלוקה ליחיד= דיבידנד שהתקבל בפועל על ידי היחיד:

45,938-2,500=43,438

גובה הכנסה מדיבידנד חייבת במס בידי היחיד: 45,938

מיסי חוץ ששולמו בגין הדיבידנד על ידי החברה הישראלית: 2,500

חישוב ותוצאת מס של חלוקת הדיבידנד לבעל השליטה בחברה הישראלית:

חבות מס הכנסה מדיבידנד: 30%*45,938=13,780

זיכוי מיסי חוץ:   (2,500)

מס ששולם בפועל: 11,280

תוצאה זהה לתוצאה שקיבלנו בדוגמה של בעל מניות יחיד.