תזכיר חוק

לסעיף 1 – כללי

בישראל, כפי שמקובל במדינות רבות בעולם, משטר המס החל על חברות הוא דו-שלבי. תחת משטר זה, בשלב הראשון נגבה מס חברות (23% לרוב) על רווחים המופקים באותה שנה, ובשלב השני, כאשר בעלי החברה מחליטים למשוך את הרווחים מהחברה ואל היחיד כדיבידנד, נגבה מס דיבידנד ממקבלי הדיבידנד. שיעור המס החל על דיבידנד שמקבלים בעלי המניות המהותיים הוא בגובה 30%, ושיעור המס החל על דיבידנד שמקבלים בעלי המניות האחרים הוא 25%. כך, בשכלול שני השלבים – מס החברות והמס על הדיבידנד לבעל מניות מהותי – שיעור המס המוטל על ההכנסה עומד על כ-46%, ואם בעל המניות המהותי חב במס יסף שיעור המס עומד על קצת יותר מ-48%.

הרציונל העומד מאחורי שיטת המיסוי הדו־שלבי במיסוי חברות הוא עיקרון השקילות המיסויית שלפיו יצומצם ההבדל בין שיעורי המס החלים על הכנסה המופקת בידי יחיד לבין אותה הכנסה המופקת בידו באמצעות חברה. המס השולי המוטל על יחידים (שכירים ועצמאים) עומד על כ-50% בהכנסות גבוהות, וזהו שיעור מקורב לשיעור המס הכולל המשולם על ידי בעל מניות מהותי בהפקת ההכנסה על ידי חברה. כך, אופן הפקת ההכנסה – באמצעות חברה או באופן ישיר, לא משפיע על גובה המס אשר יוטל על הפעילות, ולא נוצר תמריץ חיובי או שלילי ליחידים להתאגד כחברות רק לצורך תכנון מס.

עם זאת, שיטת המיסוי הדו-שלבי, מייצרת יתרון מובהק לפעילות באמצעות חברה בהתייחס לעיתוי תשלום המס על ההכנסה. בעוד עצמאי נדרש לשלם את כלל המס החל עליו במועד הפקת ההכנסה, בפעילות באמצעות חברה, נדחה תשלום המס עד המועד שבו הרווחים מחולקים לבעלי המניות. המדינה רואה יתרון בדחיית מועד תשלום המס בשלב השני בכך שהדחייה מייצרת תמריץ מיסויי לחברה לבצע השקעות ולהגדיל את פעילותה. באופן זה, המדינה "מוותרת" למשך תקופה על מס הדיבידנד ומשתתפת למעשה במימון ההשקעה, תוך הבנה כי הדבר יביא להגדלת הפעילות הריאלית במשק, עידוד צמיחה והגדלת הרווחה בטווח הארוך, שתתבטא גם בהכנסות ממס בהמשך.

יחד עם זאת, בפועל, כתוצאה ממערך התמריצים הקיים, חלק מהחברות צוברות את הרווחים (לאחר תשלום מס חברות) ובוחרות להשקיען בהשקעות פסיביות (בעיקר בשוק ההון ובנדל"ן) ולא בהשקעות ריאליות. חברות אלה נמנעות מחלוקת הרווחים כדיבידנדים ליחיד, ומשמשות ליחיד כמעין "ארנק", בו הוא אוגר את הונו. הימנעות בעל המניות מתשלום השלב השני במיסוי הדו-שלבי, מותיר בידיו סכום גבוה יותר הזמין להשקעה על ידי החברה, והרווחים מהשקעות אלה ממוסים גם הם רק בשלב הראשון ומושקעים פעם נוספת. כתוצאה מכך, בחברות אלה המס על הדיבידנד אינו נדחה באופן זמני, אלא דה-פקטו הדחייה היא פרמננטית. הרווחים הלא-מחולקים בחברות אלה כמעט ולא משמשים להגדלת הפעילות העסקית שהביאה להפקתם או לפעילות כלכלית ריאלית אחרת. מובן שהתנהלות זו בחברות אלו עומדת בסתירה גמורה לתכלית המחוקק, שכן בעוד שהשקעות ריאליות הן המטרה שלשמה אפשר המחוקק את דחיית המס במודל הדו-שלבי, בחברות אלו השקעות אלו אינן מבוצעות והמנגנון משמש בעיקר ככלי להקטנת חבות המס של בעל המניות.

מצב זה כרוך באובדן הכנסות המדינה של מיליארדי שקלים חדשים בשנה, שמשמעותו העלאת מסים אחרים הפוגעים בפעילות הכלכלית, או גיוס חוב הכרוך בנטל פיסקלי בהווה ובעתיד. בנוסף, תכנון המס המבוצע באמצעות חברות ארנק משמש רק בעלי הכנסות מאוד גבוהות, כך שההשלכות החלוקתיות של פרצה זו הן רגרסיביות, ופוגעות פגיעה משמעותית ביכולת של מערכת המס לגבות מס באופן פרוגרסיבי.

במהלך החודשים ינואר עד אוגוסט 2024 התכנס צוות בראשות מנכ"ל משרד האוצר לבחון את סוגיית הרווחים הלא-מחולקים. הצוות הורכב מנציגי לשכת המנכ"ל, רשות המסים, אגף הכלכלן הראשי, אגף תקציבים והלשכה המשפטית במשרד האוצר. במסגרת עבודתו, הצוות בחר להתמקד בחברות ארנק – חברות בהן בעלי מניות מעטים, לרוב בעל מניות יחיד, משמשות את בעל המניות ככלי תאגידי לצבירת כספים תוך תשלום המס המופחת החל על חברות, בלא שההתאגדות מביאה לתועלת משקית מהותית.

המלצות הצוות מבקשות לטפל בשני סוגים של חברות ארנק.

הסוג הראשון המטופל במסגרת ההמלצות הוא סוג של חברות אשר עיקר הרווחים שלהן נובעים מפעילות בעל המניות בעסק (להלן – חברות ארנק פעילות). בחברות אלה, במקום שבעל המניות ישלם מס על סכום הכנסות המשקפות את תרומתו האמיתית לפעילות העסק, הוא מושך מהחברה סכום נמוך המספק לו למחיה – בדרך כלל כמשכורת או כדיבידנד – כאשר יתרת ההכנסה אשר הפיק נותר בחברה ומשולם בשלו מס נמוך.

הסוג השני של חברות אשר הומלץ לטפל בהן הוא חברות החזקה. חברות אלה הן חברות ללא פעילות עסקית משמעותית, ומרבית הכנסותיהן פסיביות (הכנסות מדיבידנד, ריבית, רווחי הון וכו'), והן משמשות יחיד שמחזיק בהן ככלי לביצוע השקעות ללא תשלום המס המלא. במקרים רבים, כספי החברה המושקעים הם רווחים שנבעו מפעילות עסקית אחרת שלא שולם בשלה השלב השני של המס. במקום להעביר את הרווחים מאותה פעילות ליחיד אשר ישלים את תשלום המס הנדרש לפי המודל הדו-שלבי, הכספים מועברים לחברת הארנק המשקיעה אותם באפיקים דומים לאלה שיחידים משקיעים בהם את חסכונותיהם. כאשר ההבדל הוא, שאותם יחידים משקיעים את הכספים לאחר ששולם עליהם המס, ומשלמים על הרווחים את המס המלא כקבוע בחוק. חברות האחזקה מאופיינות במיעוט בעלי שליטה השולטים שליטה מלאה בפעילות החברה ובחלוקת הדיבידנדים (או באי חלוקתם), והן יכולות להיות בעלות מנעד רחב של היקפי הכנסות, הכל כתלות בהיקף ההחזקות של החברה.

על אף ששני סוגי החברות הללו מוגדרות חברות ארנק, קיימים מאפיינים רבים המבחינים ביניהן – כגון: היקף הרווחים, מקורות ההכנסה ושיעור הרווחיות. עם זאת, הדומה בין סוגי החברות הוא שמשטר המס הנוכחי מאפשר להן להימנע מחלוקת רווחים כדיבידנד לבעלי החברה, תוך שהן משמשות כאמור לבעלי החברה כמעין "ארנק" לאגירת כספים בסביבת מיסוי מיטיבה.

לאחר בחינת הנעשה בעולם ובחינת חלופת שונות, הצוות ממליץ על ביצוע מספר תיקונים, לצורך טיפול בכל אחד מסוגי חברות הארנק, כפי שיפורט להלן. התיקונים המוצעים בסעיף 62א לפקודה נועדו לצורך מניעת התופעה של חברות ארנק פעילות, והתיקונים האחרים נועדו למנוע את השימוש בחברות החזקה.

לסעיף 1(1)

בסעיף זה מוצע לעגן את המלצות הצוות בדבר הטיפול בחברות ארנק פעילות. לצורך כך, מוצעים מספר תיקונים בסעיף 62א לפקודה, העוסק במיסוי בעל מניות מהותי בחברת מעטים. סעיף זה אשר נחקק במסגרת חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה ליישום המדיניות הכלכלית לשנות התקציב 2017 ו-2018), התשע"ז-2016, ונכנס לתוקף בשנת 2017 (להלן – תיקון 2017), נועד לטפל בתופעה דומה לזו אשר מוצע לטפל בה כבהצעה זו. תיקון 2017 נועד להקשות על התופעה של עובדים שכירים בחברות או נושאי משרה בהן, בעיקר ברמות השכר הגבוהות, המפסיקים את עבודתם כשכירים באותן חברות אך ממשיכים לתת להן את אותם שירותים באמצעות חברה בשליטתם, כאשר בפן המהותי מתקיימים יחסים הדומים במהותם ליחסים שהיו קיימים בין היחיד, נותן השירות, לבין החברה מקבלת השירות (להלן – חברת שכיר). לפי סעיף 62א אשר נחקק בתיקון 2017, במקרים אלה, יש להתעלם מקיומה של החברה לעניין זה, ולחייב את בעל המניות נותן השירות, באופן ישיר, במס על כלל ההכנסות הנובעות לחברה מיגיעתו האישית. כעת, מוצע לטפל במספר פרצות שנותרו ביחס לחברות השכירים אשר טופלו במסגרת תיקון 2017, וכן, מוצע להוסיף את סעיף קטן (א1) אשר מתייחס למקרים מובהקים אחרים של חברות ארנק פעילות אשר לא נכללו בגדר החברות שחל לגביהן התיקון האמור.

לפסקה (א)

בפסקה זו מוצעים מספר תיקונים לצורך תיקון עיוותים בהוראות הדין הקיים ביחס לחברות שכירים.

לפסקה (א)(2) 

כיום סעיף 62א(א)(1) קובע החרגה מתחולת הסעיף לגבי הכנסה המשולמת לחברת המעטים על ידי חברה אחרת שהיחיד מחזיק בה בשיעור של 10% ומעלה, כך שהכנסה זו אינה מיוחסת לבעל המניות המהותי ואינה ממוסה במס שולי. ההצדקה לאפשר מתן שירותים של בעל מניות לחברה שבבעלותו, אינה קיימת כאשר שיעור ההחזקה לא מבסס שליטה בחברה, כלומר שיעור החזקה הנמוך מ-50%. לכן מוצע לצמצם את ההוראה רק למקרים בהם ישנה החזקה של 50% ומעלה בחברה האחרת.

לפסקה (א)(3)

סעיף 62א(א)(2) קובע שיש לייחס הכנסה של חברת מעטים לבעל מניות מהותי בחברה אם הכנסת חברת המעטים נובעת מפעילות אותו יחיד בעבור אדם אחר, והיא מסוג הפעולות הנעשות בידי עובד בעבור מעסיקו. מסעיף זה מוחרג, פעילות שעושה אותו יחיד בעבור מי שהיחיד הוא בעל מניות מהותי בו, במישרין או בעקיפין, או שותף בו. החרגה זו אינה מוצדקת, לאור מטרת הסעיף למנוע הטבת מס משכיר הפועל באמצעות חברה ועל כן מוצע לבטל את ההחרגה.

לפסקה (א)(4)

סעיף 62(א)(3) קובע חזקה חלוטה לפיה יראו את פעולות היחיד כפעולות הנעשות בידי עובד בעבור מעסיקו, אם מקורן של 70% או יותר מסך כל הכנסתה של חברת המעטים בשנת המס, הוא בשירות שניתן על ידי היחיד לאדם אחד במשך 30 חודשים לפחות, מתוך תקופה של ארבע שנים. מוצע לקבוע שתקופת הבחינה לעניין זה תהיה שנת המס, וזאת במקום תקופת הבחינה של 30 חודשים מתוך תקופה של ארבע שנים כאמור. מטרת השינוי היא יצירת ודאות ופשטות באמצעות מבחן בשנת מס השוטפת שאינו מחייב בחינה בדיעבד של מספר שנות מס. בנוסף, המבחן המוצע מקשה על ביצוע מניפולציות על הכנסות החברה לצורך התחמקות מכניסה לתחולת הסעיף, כגון העברת הכנסות בין שנות מס וכדומה.

לפסקה (א)(5)

       סעיף 62א(א)(4) קובע כי לא יראו שירות שניתן על ידי שותף בשותפות, לאותה שותפות, כשירות שניתן לאדם אחד. בכך, מוחרגים יחידים שהם שותפים הנותנים שירות לשותפות באמצעות חברה מתחולת הסעיף, כך שהם משלמים על ההכנסה שהם מפיקים ממשלח ידם מס חברות. אין הצדקה להחרגה של שותפים כאמור מסעיפי החוק, וכעת מוצע כי החוק יחול גם עליהם, שכן גם התאגדות כחברה לצורך מתן שירות לתאגיד שהוא שותפות מהווה ניצול לרעה של שיטת המיסוי הדו שלבית.

לסעיף קטן (ב) ו-(ד)

מוצע להוסיף חלופה נוספת בסעיף 62א לפקודה אשר תחול על חברות מעטים עסקיות שיש להן שיעור רווחיות גבוה מהרגיל מפעילות עתירת יגיעה אישית. הכנסה מפעילות עתירת יגיעה אישית, כפי שיוסבר להלן, היא פעילות אקטיבית, שהמרכיב הדומיננטי בהפקתה הוא יגיעה אישית. שיעור רווחיות גבוה מפעילות כאמור, נובעת לרוב, מפעילות של בעלי המניות אשר מותירים חלק גדול מההכנסה שהפיקו בתוך החברה לצורך הימנעות מתשלום המס השולי החל עליהם, כאשר מבחינה מהותית הכנסה זו הייתה צריכה להגיע אליהם באופן ישיר.

לגבי חברות כאמור, מוצע לקבוע שבעל המניות המהותי הפעיל בחברה (קרי, שהכנסת החברה, כולה או חלקה, מופקת מיגיעתו האישית של בעל המניות), יחויב במס שולי על חלקו בהכנסה החייבת של החברה מפעילות עתירת יגיעה אישית העולה על שיעור של 25% מההכנסה האמורה. הסכום האמור יופחת ככל ששיעור הרווחיות של החברה עולה עד לשחיקה מלאה בשיעור רווחיות של 100%, במנגנון של "תקרה מתקפלת".

שיעור הרווחיות מאפשר לזהות בוודאות קרובה חברות שעיקר ההכנסה שלהן נובע ממשלח ידם או מפעילותם של בעלי מניותיהן, שכן מדובר בשיעור רווח חריג שלא אופייני לחברה שיש לה פעילות עסקית משמעותית המחייבת השקעה ברכוש קבוע ובעובדים. יחד עם זאת, מנגנון המיסוי המוצע מאפשר מיסוי בשיעור מס חברות עד לשיעור מהמחזור שמצביע על שיעור רווחיות סביר של חברות, אם כי בטווח הגבוה, וזאת בשם עיקרון השמרנות. ככל ששיעור הרווחיות עולה, כך הניכוי בשל שיעור הרווחיות ה"נורמלי" נשחק עד למחיקה שלו בשיעור רווחיות של 100%. שיעור שמייצג חברות שאין להן הוצאות כלל.

בניגוד לדין החל לגבי חברות שכיר לפי סעיף 62א הקיים, לפי המוצע, ההכנסה תיוחס לבעל מניות הפעיל בחברה לפי שיעור החזקתו בחברה ללא תלות בגובה ההכנסה שניתן לייחס לפעילותו באופן ספציפי. שיטה זו מאפשרת פשטות ווודאות יחסית בקביעת גובה ההכנסה אותה יש לייחס לבעל המניות, בייחוד במקרים בהם ישנם מספר בעלי מניות בחברה הפעילים בהפקת ההכנסה. עם זאת, לא תיוחס הכנסה ליחיד אם כל מעורבותו בחברה היא רק כמשקיע אשר אינו קשור לניהול החברה או לפעילותה כלל, אלא אם הוא מחזיק בחברה ב-25% מאמצעי השליטה ומעלה. בדומה לסעיף הקיים, ההכנסה שתיוחס לבעל המניות הפעיל בחברה תחשב כהכנסתו לפי סעיף 2(1) (הכנסה מעסק או משלח יד), 2(2) (הכנסה מעסק או משלח יד)  או (10) (השתכרות או רווח ממקור אחר), לפי העניין. 

הסעיף המוצע נועד לחול לגבי חברות קטנות באופן יחסי אשר ההכנסה מפעילות עתירת יגיעה אישית שלהן נמוכה מ-30 מיליון שקלים חדשים בשנת המס. בחברות גדולות יותר המרכיב ההוני והמאפיינים המייצגים פעילות תאגידית קלאסית יכולים להיות יותר דומיננטיים ברווחיות החריגה של החברה, אשר מצדיק במידה רבה יותר את התאגדותן כחברה.

במסגרת מנגנון זה מוצע שהכנסה תמוסה לפי הסעיף החדש רק אם לא מוסתה בשיעור מס של יחיד לפי הוראות החוק הקיימות.

בפסקה (ד) מוצעות ההגדרות הנדרשות לצורך סעיף זה.

בין השאר מוצע להגדיר "הכנסה מפעילות עתירת יגיעה אישית". הכנסה זו כוללת למעשה סוגי הכנסות שניתן לסווגן רק כהכנסה מעסק או משלח יד, בשונה מהכנסה שניתן לסווגה גם כהכנסה מריבית, דיבידנד, רווח הון וכד'. לפי ההגדרה, הכנסה מפעילות עתירת יגיעה אישית היא הגדרה שיורית שכוללת את כלל הכנסות החברה שאינן "הכנסה אחרת".

"הכנסה אחרת" היא כל אחת מסוגי ההכנסות המפורטות בהגדרה, אשר כוללות סוגי הכנסות שיש בהן מרכיב הוני משמעותי כהכנסה מריבית, הפרשי הצמדה או דמי ניכיון, הכנסה מתמלוגים, דמי שכירות או תמורה ממכירת נכס הוני או זכות במקרקעין. יובהר כי מכירת מלאי עסקי אינה נחשבת תמורה  ממכירת נכס, ועל כן מכירת מלאי עסקי תוכל להחשב כהכנסה עתירת יגיעה אישית (אלא אם מדובר במכירה של מלאי של נכסים פיננסיים אשר תחשב תמיד כהכנסה אחרת). במסגרת הסעיף מובהר כי הסיווג של הכנסה כהכנסה אחרת איננה מקבילה לסיווג ההכנסה כהכנסה מעסק או משלח יד. כך, גם הכנסה אשר נחשבת כהכנסה מעסק לפי דיני המס בישראל, תוכל להיכלל כהכנסה אחרת אם היא מפורטת בסעיף. כך לדוגמא, הכנסה מהשכרת בניין משרדים על ידי חברה העוסקת בהשכרת משרדים לא תיכלל כהכנסה עתירת יגיעה אישית אף שהיא הכנסה מעסק, ועל כן, לא תיוחס לבעל המניות לפי הוראות הסעיף. מאידך, הכנסה זו גם לא תיכלל בחישוב שיעור הרווחיות, ועל כן, אם לאותה חברה יש גם פעילות עתירת יגיעה אישית שיש בה רווחיות חריגה, ייתכן שההכנסה מפעילות עתירת יגיעה האישית תיוחס לבעל המניות.

עם זאת, יובהר, שככל שהכנסה היא אינצידנטלית להכנסה מפעילות עתירת יגיעה אישית, בהתאם לעקרונות הכלליים שבפקודה, היא תיוחס כחלק מההכנסה מהפעילות עצמה אף אם היא מוזכרת בהגדרה "הכנסה אחרת". כך לדוגמה, עסקה למתן שירותים או למכר מלאי, שהתמורה שהוסכם לגביה כוללת הוצאה אחרת בביצוע העסקה שעל פי ההסכם על הקונה להחזירה לרבות עמלה או ריבית בשל תשלום לשיעורין, ריבית או כל תשלום אחר בשל פיגור בתשלום, כן תיכלל כהכנסה עתירת יגיעה אישית.

ביחס להכנסה מדיבידנד, מוצע שאם דיבידנד חולק לחברת מעטים שבעל מניות מהותי בה, נותן שירות, במישרין או בעקיפין, לחברה מחלקת הדיבידנד, הכנסה זו תחשב כהכנסה עתירת יגיעה אישית. כלל זה נועד בשל השליטה של בעל המניות בסיווג ההכנסה שיקבל מהחברה מחלקת הדיבידנד, וכדי למנוע מצב בו מקבל השירות יבחר להעביר תשלום בגין השירותים באמצעות חלוקת דיבידנד לחברת המעטים בכדי להימנע מכניסה לתחולת הסעיף.

 ההגדרות "מקדם" ו-"שיעור רווחיות" נועדו לצורך הבהרת אופן חישוב חלק ההכנסה החייבת עתירת יגיעה אישית של חברת המעטים אשר תיוחס לבעלי המניות המהותיים, ולצורך יצירת המנגנון של התקרה המתקפלת. לפי המוצע חלק ההכנסה החייבת של חברת המעטים אשר תיוחס לבעלי המניות המהותיים בחברת המעטים יהיה בגובה ההכנסה החייבת של החברה בהפחתת סכום בגובה ההכנסה של החברה מוכפל במקדם הייחוס (133% מוכפל בתוצאה המתקבלת מהפחתת שיעור הרווחיות מ-1).

לפי ההגדרה "שיעור הרווחיות", בקביעת שיעור זה, יש להתחשב רק בהכנסה עתירת יגיעה אישית. כמו כן, מוצע שלא לאפשר להקטין את שיעור הרווחיות באמצעות תשלומים לחברה שיש לחברת המעטים יחסים מיוחדים עימה. עם זאת, יתאפשר לחברות להקטין את שיעור הרווחיות שלהן באמצעות תשלום משכורת או ריבית לבעל המניות היחיד אשר ישלם מס מלא על הכנסתו, ובכך לא להיכנס למסגרת מנגנון התקרה המתקפלת.

יובהר כי הפעילות שאינה ממוסה לפי חלופה זו יכול ותמוסה לפי החלופות שנועדו לטפל ברווח שאינו מחולק כמפורט להלן.

לפסקה (1)(ג)

לשם יצירת וודאות בדבר אופן ייחוס ההוצאות של חברת המעטים בחישוב ההכנסה החייבת, מוצע להבהיר שלעניין חישוב ההכנסה החייבת שתיוחס לבעל המניות, יחולו הוראות סעיף 18(ג) לפקודה, בשינויים המחויבים. סעיף 18(ג) האמור, קובע מנגנון לייחוס הוצאות בין סוגי הכנסה שונים, לצורך חישוב חלק ההכנסה החייבת מכל אחד מסוגי ההכנסה. באופן ספציפי הסעיף קובע כי הוצאות שהוצאו לצורך השגת הכנסה שלגביה נקבע שיעור מס מיוחד או שהיא פטורה ממס (הכנסה מועדפת), יותרו לניכוי לפי סעיף 17 רק כנגד הכנסה זו. וכן, שאם  לא ניתן לקבוע את ההוצאות כאמור, ינוכה כנגד אותה ההכנסה חלק יחסי מן ההוצאות שבהן עמד הנישום בייצור כלל הכנסתו, כיחס ההכנסה המועדפת לכלל הכנסתו. גם בסעיף 62א יש צורך להפריד בין סוגים שונים של הכנסה לצורך קביעת ההכנסה החייבת מכל אחד מהסוגים – לעניין פסקאות (א)(1) ו-(2) בין הכנסה הנובעת מפעילות של בעל המניות לבין הכנסה אחרת, ולעניין סעיף קטן (א1)  המוצע, בין הכנסה מפעילות עתירת יגיעה אישית לבין הכנסה אחרת.

לפסקאות (2) עד (6) – כללי

בפסקאות אלה מוצעים תיקונים המבקשים להקשות על יצירת חברות ארנק מסוג חברות החזקה לצורך תכנון מס. כיום, הסעיף העיקרי המתייחס באופן מיוחד לבעיות שמתעוררות בשל קיומן של חברות  החזקה כפי שפורטו לעיל בחלק הכללי של דברי ההסבר, הוא סעיף 77 לפקודה אשר תוקן באופן נרחב במסגרת תיקון 2017. הסעיף כנוסחו היום מסמיך את המנהל, לאחר שהתייעץ עם ועדה ציבורית, להורות שימוסו חלק מהרווחים לא-מחולקים של חברת מעטים כאילו הם חולקו, ובלבד שאלה לא חולקו לאחר חמש שנים ממועד צבירתם. הסעיף קובע, בין היתר, כי ניתן לתת הוראה כאמור רק אם תוצאת אי החלוקה מביאה להימנעות או הפחתת מס, וכי יש בידי חברת המעטים לחלק רווחיה או חלק מהם בלי להזיק לקיומו ולפיתוחו של עסקה.

מניסיון שנצבר בהפעלת הסעיף, עולה כי הדרישות המצויות בסעיף, ובעיקר הצורך בבחינה פרטנית של מצבה העסקי של כל חברה לצורך הפעלת הסעיף, מקשות על יישומו באופן יעיל, גם במקרים מובהקים. על כן, מוצע לקבוע מודל נורמטיבי שיתמרץ חלוקה של רווחים שאינם משמשים במישרין את הפעילות של החברה, כך שהחברה תישא בעלות נורמטיבית של 2% בשל שיעור מהרווחים הלא מחולקים המושקעים בהשקעות פסיביות, מעבר לגובה מגן מס שיינתן לחברות עם פעילות עסקית ריאלית. המנגנון המוצע מייצר איזון בין הצורך למנוע את השימוש בחברות החזקה כחברות ארנק מחד, ומאידך, ברצון שלא לפגוע בחברות המנהלות פעילויות ריאליות ומבצעות השקעות לצורך הגדלה והתרחבות עסקיהן.

יצוין, שלפי המוצע, גם על הרווחים שהם מעבר למגן המס ושאינם משמשים לפעילות החברה, יחול שיעור מס מאוד נמוך. כך, ובדומה למיסים פיגוביאניים, עלות זו תהיה גבוהה מספיק בכדי להפוך את השימוש בחברות החזקה לצורך תכנון מס ללא כדאי, אך נמוכה מספיק בכדי לאפשר לחברות שיש להן רצון מיוחד שלא לחלק את הרווחים לשמור אותם בתוך החברה.

לצורך יצירת הסדר הוליסטי, מוצע להשאיר את ההסדר הקיים בסעיף 77 אשר יאפשר סנקציה חריפה יותר לטיפול במקרים הקיצוניים ביותר, וכן יאפשר טיפול, במקרים של חברות עסקיות אשר לצד הפעילות העסקית הלגיטימית שלהן משמשות גם כמקלט מס לצורך החזקת רווחים והשקעתם בצורה שלא תחול עליהם המודל הנורמטיבי החדש. לצורך כך, מוצעים גם מספר תיקונים לצורך ייעול המנגנון הפרטני שמצוי בסעיף האמור.

לפסקה (4)

מוצע לתקן ולפשט את סעיף 77 לפקודת מס הכנסה, העוסק במיסוי רווחים לא מחולקים לפי הוראת מנהל רשות המסים, באופן שיקל על המנהל לקיים הליך פרטני מול חברות עם יתרת עודפים גבוהה ושיאפשר התמודדות עם רווחים לא מחולקים בחברות במקרים שאין בצבירה של הרווחים כאמור צורך עסקי. ראשית, לאור טענות שעולות בהליכים, מוצע להבהיר שאין בסעיף דרישה להוכחת כוונה אקטיבית לתכנון מס, אלא מספיק התקיימות הקריטריונים האובייקטיביים בכדי לאפשר למנהל להורות על מיסוי הרווחים כאמור בסעיף.

בנוסף, ולצורך השלמת המודל הנורמטיבי שמוצע לקבוע בהצעה זו, מוצע לקבוע הוראה מיוחדת לחברות עסקיות אשר לצד פעילותן העסקית הריאלית משמשות כחברות החזקה. כפי שיפורט להלן, מוצע לתת לחברות עם פעילות ריאלית מגן מס גבוה מאוד בכדי לוודא שהצעד לא "יתפוס" חברות המשתמשות ברווחים שלהן לצרכים עסקיים לגיטימיים. עם זאת, החיסרון בכך שמגן המס המוצע הוא מאוד גבוה, הוא שצפוי שיהיו חברות שיקבלו מגן על רווחים אשר באופן מובהק אינם משמשים את עסקה העיקרי של החברה. במקרים של אגירת רווחים בחברות עסקיות לגיטימיות, יהיה צורך להמשיך ולהשתמש במנגנון הפרטני המצוי בסעיף 77, ככלי עיקרי למניעת אי חלוקה של רווחים ממניעים מיסויים. עם זאת, יכולה לעלות טענה כאילו השקעת הרווחים בנכסים שאינם חלק מהפעילות הריאלית העיקרית של העסק, הם גם פעילות עסקית, וכי חלוקה של רווחים אלה תפגע ב"עסק" האחר, ולכן אין למסות אותם לפי הוראות הסעיף. מוצע, על כן, בהמשך לרציונל העומד בבסיס המודל הנורמטיבי, להבהיר ש"עסק" של השקעות אינו אמור להיות מוגן לפי הוראות הסעיף, ובפרט כאשר מדובר בעסק  שמופקות ממנו הכנסות מהסוג שמאפיינות תשואה על נכסי השקעה. לצורך כך מוצע להפנות ל"הכנסה אחרת" המופיעה בהגדרות אשר מוצע לקבוע בסעיף 62א(א1) החדש אשר מפורט לגביהן בדברי ההסבר לסעיף האמור.

לבסוף, מוצע לקבוע בפירוש שאם הרווחים הנצברים אינם דרושים באופן סביר לניהול עסק מסוגו של העסק המנוהל על ידי חברת המעטים, נטל ההוכחה יהיה על הנישום להוכיח שהוא נדרש לצבירת הרווחים באופן מיוחד. לצורך כך, מוצע לקבוע ששר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, יהיה רשאי לקבוע תנאים ונסיבות שבהתקיימותן יראו צבירת רווחים ככאלו שאינם דרושים לעסק באופן סביר. כלל זה הוא דומה לכלל הקיים בחקיקה האמריקאית, שם יש היפוך של נטל הראיה בצבירת רווחים שאיננה סבירה, והתנאים לבחינת סבירות צבירת הרווחים קבועים בתקנות.

לפסקה (5)

מוצע להוסיף סימן חדש לפרק חמישי בחלק ד לפקודה שעוסק ברווחי חברת מעטים שלא חולקו. הסימן החדש יקבע תוספת מס על רווחי חברת מעטים שלא חולקו לפי מודל נורמטיבי אשר יחול בכל שנת מס לפי כמות הרווחים הלא מחולקים של חברת המעטים והשימוש שהחברה עושה ברווחים אלה (להלן- המס החדש). כאמור לעיל, קביעת המס החדש מבקשת להתמודד עם שורש הבעיה באמצעות יצירת עלות (נמוכה יחסית) לאי-חלוקת הדיבידנד כאשר לא נעשה ברווחים שימוש בשנת המס לפעילות הריאלית של החברה.

לפי העקרונות של מס הכנסה, אמור להיות משולם מס בשיעור השולי הגבוה במועד הפקת ההכנסה, כאשר יש אירוע של מימוש. עם זאת, כמוסבר לעיל, לפי מודל המיסוי הדו- שלבי, המדינה מוותרת על חלק גדול מהמס במועד הפקת ההכנסה, ומאפשרת לחברה להשקיע את הרווחים אשר היו אמורים להיות משולמים כמס באותו מועד בפעילות ריאלית אשר תתרום למשק. ויתור זה, מבחינה כלכלית, שוות ערך למתן הלוואה ללא ריבית מהמדינה לחברה, של סכום בגובה המס שהמדינה ויתרה עליו. ככל שהחברה איננה משקיע בפעילות כאמור, אין הצדקה לדחיית המס ומתן ההטבה לחברה, ועל כן, נכון שהחברה תשלם למדינה על ערך הזמן של הכסף.

שיעור המס המוצע הוא בגובה של 2% ויוטל על כל הרווחים הצבורים של חברות שאינם משמשים לפעילות ריאלית מהותית בשנת המס. שימושים אלה אינם מצדיקים הלוואה ללא ריבית מטעם המדינה. השיעור שנקבע נועד לתמרץ את החלוקה, אך הוא נבחר מכיוון שמשקף רציונל זה בקירוב. שיעור של 2% הינו גבוה יותר מריבית חסרת הסיכון במשק, אך נמוך יותר מהריבית שמציעים הבנקים לעסקים. השיעור האמור צפוי להביא לכך שככל שלחברה קיימת הזדמנות השקעה ייחודית בעלת שיעור תשואה סביר, היא תשקיע את הרווחים בחברה, אך ככל שההשקעה אינה ייחודית לפעילות החברה, או לחילופין, התשואה הנחזית מהשארת הכסף בחברה אינה גבוהה, אזי כדאי יהיה לה לחלק את הרווחים כדיבידנד. כמעט בכל המקרים, התשואה שתפיק החברה בשנת המס מהשקעת הרווחים תהיה גבוהה יותר משיעור המס, ולכן בפועל, המיסוי לא צפוי להקטין את הקרן של רווחי החברה שלא חולקו, אלא רק להקטין את הרווח שהחברה מפיקה מהן. למעשה, המס החדש משית עלות פשוטה יחסית על הרווחים הצבורים של החברה, אשר נמוכה לרוב מעלות מימון אלטרנטיבית העומדת בפני החברה.

בשל השיעור הנמוך של המס החדש, הוא אינו צפוי להביא להשפעה מהותית על השיקולים של בעלי החברה או על החלטותיה העסקיות, לרבות על החלטות בדבר השארת הכסף בחברה לצורך השקעה עתידית בפעילות הריאלית של החברה. עם זאת, שיעור זה מספיק גבוה בכדי להביא לכך שהכסף לא יישאר בתוך החברה בשל שיקולי מס הכנסה בלבד. בשל האמור, יתרונה העיקרי של הצעה זו הוא שהיא משפרת את מנגנון המיסוי הדו-שלבי. המס מתמרץ מחד גיסא חלוקת דיבידנד אם לא קיימות הזדמנויות עסקיות ראויות, אך מאידך גיסא מאפשר לחברות לשמור על רווחיהן בעלות סבירה לצורך פיתוח עסקי. בנוסף, מנגנון הגבייה פשוט ומידתי, והוא מצמצם יחסית את היקף תכנוני המס המתאפשרים כדי להתחמק ממס. להצעה זו יש אפוא פוטנציאל לשפר את הקצאת המקורות במשק ולהגדיל את היעילות המשקית, וזאת מלבד יכולתה להביא להגדלת הכנסות המדינה ממסים.

בהתאם למודל זה, חברה ריאלית שהיקף הרווחים הצבורים שלה אינו משמעותי יחסית להיקף ההוצאות השנתי שלה, לא תידרש לשלם את המס החדש. לעומת זאת, חברת החזקה (שעיקר הכנסתה מדיבידנדים פטורים מחברות בנות) המאופיינת בהיקף הוצאות נמוך וללא הכנסה חייבת משמעותית, תהיה חייבת על מרבית רווחיה הצבורים במס החדש. ככל והחברות החייבות במס החדש תבחרנה לחלק יותר מרווחיהן או להשקיע את הרווחים בפעילות ריאלית, תפחת חבות המס (החדש) שלהן בהתאם.

לסעיף 81א המוצע

להגדרה "רווחים נצברים" ו-"רווחים נצברים חייבים" – סעיף 81ג המוצע קובע את בסיס המס שעליו יחול המס החדש – הרווחים העודפים של חברת המעטים. לצורך קביעת הרווחים העודפים, יש ראשית להגדיר את הרווחים של חברת המעטים באופן כללי שיהוו את הבסיס לחישוב הרווחים העודפים. מוצע, בדומה לקבוע בסעיף 77 הקיים, שסכום הרווחים של חברת המעטים יהיה כלל רווחי החברה כפי שחושבו לפי דיני המס, אשר נצברו מיום התאגדותה ועד תום השנה הנבחנת, בניכוי המס החל עליה ובניכוי דיבידנד שהיא חילקה עד תום שנת המס. עם זאת, מכיוון שהסעיף נועד לחול רק על רווחים אשר ניתן לחלקם, מוצע לקבוע שסכום הרווחים לא יעלה על סכום הרווחים החשבונאיים שניתן לחלקם.

בנוסף, וכדי שלא לפגוע בפעילות התעשייתית ברת התחרות בישראל, מוצע שלא להכליל בבסיס המס את הרווחים הלא מחולקים שמקורם בהכנסה של מפעל תעשייתי שחלו עליה הטבות לפי חוק עידוד השקעות הון. כמו כן, מוצע שבבסיס המס לא ייכללו רווחים שמקורם בפעילות של מוסד כספי שרציונל הסעיף לא חל לגביהן ושמגן המס שנקבע לא רלוונטי לגבי סוג פעילותן.

לבסוף, מכיוון שאין תועלת בתכנון מס באמצעות חברות החזקה לגבי רווחים שיוחסו כבר ליחיד ומוסו בהתאם, מוצע להבהיר שהסעיף לא יחול לגבי סכומי רווחים נצברים שיוחסו להכנסתו החייבת של בעל מניות. ייחוס כאמור יחול להתרחש לדוגמה, כאשר החברה היא חברה שקופה (כמו חברת בית או חברה משפחתית) או כאשר חלק מההכנסות יוחסו לבעל מניות מהותי לפי הוראות סעיף 62א.

לסעיף 81ב המוצע  

סעיף זה הוא הסעיף האופרטיבי והוא קובע את חובת תשלום המס החדש. לפי המוצע, המס ישולם לכל שנת מס. מועד אירוע המס הוא בסוף שנת המס, וחברת המעטים תהיה חייבת בתשלום תוספת למס בשיעור של 2% מסכום הרווחים העודפים שלה כפי שחושבו לפי סעיף 81ב. כפי שיוסבר בהמשך, על אף שמועד אירוע המס יהיה בתום שנת מסוימת, סכום הרווחים הנצברים שעליהם ישולם המס בסוף אותה שנה, יחושב לפי גובה הרווחים בסוף שנת המס הקודמת, כאשר מרווחים אלה יופחת סכום הרווחים אשר החברה השתמשה בהן במהלך שנת המס באופן המצדיק את דחיית המס. בנוסף, ולאור התכלית של עידוד חלוקה, מוצע לקבוע, שאם החברה חילקה דיבידנד במהלך שנת המס גם סכום זה ינוכה מסכום הרווחים שעליהם יוטל המס.

בסעיף קטן (ב) המוצע, מוצע לתת הקלה לחברה שהיו לה הפסדים גבוהים בשנת המס, שכן יש טעם כלכלי לחברות כאמור שלא לחלק את הרווחים העודפים שלהן באותה שנה בכדי לוודא שיש להן כרית ביטחון מספיקה לטובת המשך פעילותן. כמו כן, מוצע לקבוע שחברה שמחלקת את הרוב הגדול של רווחיה שאינם משמשים לצורך עסקי בשנת המס לא תשלם את המס החדש על הרווחים הנותרים, ובלבד ששולם מס הכנסה בחלוקת אותם רווחים.  

לסעיף 81ג המוצע

המס החדש יוטל על סכום הרווחים העודפים של חברת המעטים. סכום זה משקף את הרווחים שאינם משמשים את החברה במישרין לפעילותה הריאלית באותה שנת מס. מגן המס נועד להבטיח שהמס לא יחול על חברות עסקיות עם פעילות עסקית ריאלית, אלא אם החברות צברו עודפים בסכומים גבוהים מאוד שלא חולקו כדיבידנדים לבעלי המניות (מבחינת הנתונים הקיימים ברשות המסים, אין זו הדרך בה חברות עסקיות בעלות עסקים ריאליים פועלות).

לפי המוצע, סכום הרווחים העודפים יהיה סכום הרווחים הנצברים החייבים של החברה, בהפחתת הסכום הגבוה מבין המפורטים להלן (להלן – מגן המס). קביעת מגן המס תעשה בהתאם למצבה של החברה בסוף שנת המס, כך שתינתן לחברה תקופה של 12 חודשים לפחות להשתמש ברווחים לצרכי פעילויות המקנות את מגן המס. סכום מגן המס יהיה הגבוה מבין אלה: 

א. מוצע לתת מגן מס בגובה 500 אלף שקלים חדשים, וזאת ככלל דה-מינימיס, ובכדי להימנע מהפעלת הסעיף על חברות עם רווחים נצברים נמוכים. בדומה למקומות אחרים בעולם, ובכדי למנוע תמריץ ליצירת מספר רב של חברות לצורך ניצול סכום זה, מוצע לקבוע שאם חברת המעטים היא חלק מקבוצת חברות, הסכום האמור יחולק בין כל חברות הקבוצה באופן שווה.

ב. ממוצע ההוצאות המותרות בניכוי בהפקת הכנסת החברה מעסק בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה או בשנת המס עצמה, לפי הגבוה, יהווה גם הוא מגן מס. סכום ההוצאות המותרות בניכוי משקף את הסכום שהחברה נדרשת לו לצורך ביצוע פעילותה בשנת מס מלאה. כלומר, בשל מגן מס זה, חברת המעטים תוכל לצבור רווחים שלא יחויבו במס החדש בסכום שיאפשר לה לממן את כל פעילותה בשנת המס העוקבת, אפילו אם שנה זו תהיה שנה ללא הכנסות כלל. סיטואציה שבה החברה לא מפיקה הכנסות במשך שנת מס מלאה, היא מאוד חריגה, ומדובר על מרווח ביטחון שנלקח לצורך מניעת פגיעה בפעילות הריאלית של חברות.

יצוין, כי לפי נתוני רשות המסים, שיעור הרווחיות הממוצע של חברות במשק עם פעילות ריאלית עומד על כ-8.5%. על כן, בפועל, מגן מס זה יאפשר לחברה ממוצעת לאגור את כל רווחיה השוטפים לתקופה של 10 שנים בלא שתידרש לשלם את המס החדש בכלל (זו בהנחה שמרנית של העדר צמיחה). רק לאחר תקופה זו, החברה תידרש לשלם את המס על הרווחים העודפים מעבר למגן המס שניתן. כמובן, שאם החברה מחלקת חלק מרווחיה או מגדילה את פעילותה העסקית, גם לאחר תקופה זו היא לא תידרש לשלם את המס החדש כלל.

יצוין, שמוצע להקנות לשר האוצר סמכות לקבוע כי הוצאות מסוימות לא ייחשבו כהוצאות החברה לעניין זה, וזאת לצורך וידוא שהוצאות שהוציאה החברה לצרכי השקעה, ולא לפעילות העסקית הריאלית של החברה, לא יגדילו את מגן המס.

ג. החלופה השנייה לקבלת מגן המס, נועדה לאפשר לחברות שימוש ברווחים לטובת השקעות עסקיות ארוכות טווח, והיא מבוססת על יתרת עלות ההשקעה של החברה בנכסיה העסקיים. לפי המוצע, מגן המס יהיה בגובה יתרת עלות נכסי החברה כפי שמחושבים לצרכי מס, ולרבות מזומנים, כאשר מסכום זה יופחתו סכומים שהושקעו בנכסים שמשמשים לרוב כנכסי השקעה (נכסים אלה מוגדרים בחוק כ-"נכסים מיוחדים"). בנוסף, בכדי לאפשר לקבוצות חברות לפעול לפי מבני אחזקות שיעילים מבחינתן לצרכיהן העסקיים, מוצע שלא להפחית את מגן בשל השקעות בחברות עסקיות מוחזקות על אף שמניות של חברה הן נכס השקעה קלאסי. כלומר, מגן המס יהיה בגובה עלות הנכסים המשמשים את החברה לצורך פעילותה העסקית, לרבות באמצעות חברות בנות.

גם חלופה זו, המתייחסת לנכסי החברה, תחושב לפי היתרה בתום שנת המס, וזאת על מנת להתחשב בהשקעות שבוצעו במהלך השנה אשר יכולות להגדיל את מגן המס. 

הגדרת נכסים מיוחדים (אשר מפחיתים את מגן המס) כוללת ניירות ערך; מזומנים ושווה מזומנים; הון עצמי; ושטרי הון מצד קשור. כמו כן, יתרת עלות נכס בלתי מוחשי המשמש כנכס השקעה או יתרת עלות הרכישה של זכות במקרקעין שאינה משמשת לשימוש עצמי, גם הן, יפחיתו את גובה מגן המס. לבסוף, מוצע להסמיך את שר האוצר לקבוע נכסים מיוחדים נוספים אם יתברר שיש נכסים נוספים אשר משמשים חברות להשקעה.

כאמור לעיל, על אף שככלל החזקה בנכס פיננסי, כדוגמת מניות, תפחית את גובה מגן המס, מוצע להפחית את מגן המס בגובה עלות השקעה בחברה מוחזקת עסקית. חבר בני אדם מוחזק מוגדר כחבר בני אדם שחברת המעטים מחזיקה בו, במישרין או בעקיפין, בשיעור של 10% לפחות בכל אחד מאמצעי השליטה בו, למעט חבר בני אדם שעיקר שוויו, במישרין או בעקיפין, מקורו בנכסים מיוחדים.

לסעיף 81ד המוצע

המס שישולם לפי סעיף זה לא יותר בניכוי מהכנסות החברה ולא יהיה בר זיכוי מהמס על הדיבידנד במועד חלוקת הדיבידנד בפועל, אך הוא יפחית את יתרת הרווחים הלא מחולקים החייבים במס בשנת המס העוקבת. יצוין, שהעובדה שהמס לא יהיה מותר בניכוי נלקחה בחשבון בחישוב שיעור המס החדש. למעשה קביעה כי המס יהיה מותר בניכוי תחייב הגדלת שיעור המס בהתאם, ותגיע לתוצאה דומה מבחינה כלכלית אך תהווה נטל בירוקרטי על החברות ועל רשות המסים.

לסעיף 81ה ו-81ו המוצעים

המס החדש הוא תוספת למס ההכנסה הנגבית בהתאם להוראות הפקודה וכחלק אינטרגרלי ממערכת מס ההכנסה. בשים לב לקשר שבין המס החדש ומס הכנסה, מוצע לקבוע כי הוראות החלות לפי פקודת מס הכנסה על תשלום מס הכנסה וגבייתו – ובכלל זה הוראות לעניין דיווח, מועדי תשלום המס, ריבית והפרשי הצמדה, החזר מס ששולם ביתר, עונשין וסמכויות גבייה של רשות המסים – יחולו, בשינויים המחויבים, על המס החדש.

עם זאת, לעניין חישוב המס, מוצע להבהיר כי המס החדש אינו חלק ממס ההכנסה, ובאופן ספציפי יותר, אינו חלק ממס חברות. בהתאם לכך, ההוראות הנוגעות לחישוב המס לפי חלקים ב' עד ז' לפקודת מס הכנסה, לרבות לעניין ניכויים, זיכויים, פטורים, וקיזוז הפסדים, לא רלוונטים בקשר למס החדש.

מוצע שלא יחולו הוראות פקודת מס הכנסה לעניין תשלום מקדמות. חלף זאת, מוצע להקנות לשר האוצר סמכות לקבוע תקנות לעניין מקדמות שישולמו על חשבון המס החדש. במסגרת התקנות, יכול שייקבעו הסדרים מיוחדים לעניין מקדמות כאמור, בשים לב למאפייניו של המס החדש.

כמו כן שר האוצר יהיה רשאי לקבוע כי ההוראות לפי סעיפים 180 ו-190 לפקודה יחולו על מקדמות  לפי אותן תקנות, בשינויים המחויבים. הסעיפים האמורים עוסקים בסמכות פקיד השומה להקטין או להגדיל את סכום המקדמות ובקנס על פיגור בתשלום.

יצוין, כי הוראות אנטי תכנוניות כדוגמת סעיף 86, רלוונטיות גם לעניין המס החדש, ויחולו ככל שפקיד השומה סבור כי נעשתה פעולה מלאכותית לצורך הקטנת המס החדש.

 לסעיף 81ז

הטלת מס על חברות ישראליות כאמור בסימן זה, יכולה להביא לידי הסטת פעילות פסיבית לחוץ לישראל וחוסר שוויון בין מי שמשקיע באמצעות חברה ישראלית למי שמשקיע באמצעות חברה זרה. על אף שככל הנראה בהסטת הכנסות כאמור יחולו ההוראות החלות על חברה נשלטת זרה, הוראות אלה, בשילוב עם קביעת המס החדש, במקרים מסוימים יכולות להביא להעדפה של השקעה מחוץ לישראל. על כן, מוצע להסמיך את שר האוצר לקבוע בתקנות מנגנון אשר יטיל מס על תושבי ישראל שהם בעלי מניות של חברות זרות אשר יש להן רווחים שלא חולקו לפי מנגנון אשר יקבע, שיביא לתוצאה דומה מבחינה כלכלית לתוצאה הנגרמת בשל הטלת המס לפי סעיף זה על חברות ישראליות.

לפסקה (6)

מוצע לקבוע קנס גרעון על חברות שאינן מדווחות כראוי על המס החדש, וזאת לפי אותם עקרונות הקיימים היום לעניין קנס גרעון בשל תשלום בחסר של מס הכנסה בעקבות דיווח לקוי. לצורך כך, מוצע להפריד בין הגרעון לעניין מס הכנסה לבין הגרעון לעניין המס החדש, כאשר גרעון בכל אחד מסוגי המסים תאפשר הטלת קנס גרעון, והכל לפי ההוראות שקבועות בסעיף הקיים.

לסעיף 2

 לסעיף קטן (א)

מוצע שסעיף 62א כנוסחו לאחר תיקונו, בדבר חברות ארנק עסקיות, יחול החל מ-1 בינואר 2025.

לסעיף קטן (ב)

מוצע שתחילתו של סימן ג', בפרק חמישי לחלק ד', המטפל בחברות החזקה, יהיה גם הוא בתחילת שנת 2025, ומובהר בסעיף שמדובר בתחולה אקטיבית והסימן יחול גם על רווחים קיימים שנצברו לפני יום התחילה. עם זאת, בשל המנגנון הקבוע בסעיף, תהיה לחברה שנת מס מלאה שבה היא תוכל לחלק דיבידנד או להשתמש ברווחים לצרכים העסקיים שלה, והמיסוי ייקבע בהתאם למאפייני החברה בתחילת שנת 2026. כמו כן, לצורך מתן תקופה של התארגנות, מוצעת הוראת מעבר לגבי רווחים שנצברו לפני תחילת החוק כפי שיפורט להלן.

לסעיף 3

לסעיף קטן (א)

לצורך הקלה על המעבר למשטר המס החדש, ובכדי לאפשר לחברות להקטין את סכום הרווחים הלא מחולקים שלהן בצורה הדרגתית, מוצע לקבוע שבשנות המס 2025 עד 2030, לא תשולם תוספת מס בשנה שבה סכום הדיבידנדים שחילקה חברת המעטים לבעלי מניותיה, למעט דיבידנד שלא נכלל בהכנסת מקבל הדיבידנד בשל הוראות סעיף 126(ב), עולה על 20% מסכום הרווחים העודפים של חברת המעטים. זאת במקום הכלל הרגיל אשר מצוי בסעיף 81ב(ב) המוצע אשר דורש חלוקה של שיעורים הרבה יותר גבוהים.

בנוסף, בכדי לתת מענה לצרכים הפיסקאליים הנוכחיים מוצע להקל בחלוקת דיבידנד בשנת 2025 בדרך של מתן פטור מתשלום המס החדש בשנות המס 2026-2029 כפונקציה של שיעור החלוקה מהרווחים הלא מחולקים שיחולקו בפועל בשנת המס 2025.

בהתאם למוצע, לאחר שחולק בשנת 2025 סכום השווה ל-20% מרווחי 2024 (סכום של חלוקה אשר יקנה פטור מהמס בשנת 2025 לפי סעיף קטן (א)), על כל סכום נוסף שיחולק השווה ל-15% מהרווחים העודפים יתקבל פטור מהמס החדש בשנת מס אחת משנות המס העוקבות לשנת 2025. הפטור האמור יינתן לגבי הרווחים שהיו בידי החברה ביום התחילה בלבד ולא יינתן לרווחים שייצברו משנת 2025 והלאה.

כך לדוגמה, בחלוקה של סכום השווה ל-35% מהרווחים העודפים יתקבל פטור מהמס החדש בשנת 2025, (בגין חלוקה של סכום השווה ל20%) ופטור מהמס החדש בשנת 2026 (בגין החלוקה של ה-15% העודפים); בחלוקה של סכום השווה ל-50% יתקבל פטור בשנים 2025 עד 2027, וכן על זו הדרך.   

לסעיף 4

בחוק הביטוח הלאומי [נוסח משולב], התשנ"ה – 1995 נקבעו ההוראות לעניין חישוב הכנסות וגביית דמי הביטוח הלאומי מהכנסות אלו. בהתאמה, נקבע גם בחוק ביטוח בריאות ממלכתי, התשנ"ד-1994 חיובן של הכנסות החייבות בדמי ביטוח לאומי, בדמי ביטוח בריאות.

המצב המתואר לעניין אי תשלומי מיסים ביחס להוראות הקבועות בפקודת מס הכנסה נכון גם כאשר המדובר בחיוב בדמי ביטוח.

ככלל, ההכנסה ממנה נגבים דמי ביטוח לאומי ודמי ביטוח בריאות מעובד או עובד עצמאי הינה בהתאמה לסיווגן בפקודת מס הכנסה. לפיכך, תיקון פקודת מס הכנסה הקובע סיווגן של הכנסות, משליך אף על החיוב בדמי ביטוח. יחד עם זאת, על מנת להבהיר את אופן סיווגן של ההכנסות מוצע לקבוע כי ההכנסות אשר מיוחסות בהתאם לסעיף 62א לפקודה ייחשבו כהכנסה כעובד עצמאי ויחולו על הכנסה זו כל ההוראות הקבועות בחוק הביטוח הלאומי על הכנסתו של עובד עצמאי.